二、实战演练
【例13-1】2003年5月，查账人员李某在审查大地公司的“实收资本”账户时，发现有如下一笔账务处理：
借：固定资产18000000
贷：实收资本18000000
所附原始凭证为甲公司投入的一条生产线设备，评估报告确认价值为18000000元、甲公司转移资产的有关文件、发票、公司董事会增资决议、注册资本变更登记批准书等等。
李某根据已有的资料分析，企业在增资时，往往不会把投入的实物资产或现金资产全部作为实收资本增资。为了保护其他投资者的利益，往往会根据需要将一部分价值转为资本公积。并且，对于所有“实收资本”账户变动项目，都必须进行详细审查，除了经济业务的合法性外，还要核对计算是否正确，账务处理是否正确，合同有无不合理，不合规现象等等。
于是李某开始了进一步的调查取证工作，在进一步调查后，了解到如下情况：
大地公司2002年12月31日“实收资本”账户贷方余额为80000000元，资本公积、盈余公积和未分配利润三项合计40000000元。2002年末，经董事会决定，报主管机关批准，吸纳甲公司作为股东之一，甲公司投资1600万元，享有20%股权，并于2003年报工商部门登记变更。
2003年5月，收到甲公司的上述生产线设备投资。
基于上述调查分析，李某给出如下处理意见：
（1）虽然大地公司的注册资本变更履行相关法定手续，但是其合同章程有明显不公平的地方。甲公司要享有20%的股权，应该投入资本：
（80000000+40000000）÷80%×20%
30000000元，而不是16000000元。甲公司实际投资18000000元，还应再投入12000000元才应该享受20%的股权，否则会损害原股东们的权益。
（2）甲公司投入的18000000元原资产，不应全部计入“实收资本”，应按比例计入“实收资本”和“资本公积”科目。
（3）调整分录：
借：实收资本6000000
贷：资本公积6000000
（4）待收到甲公司应补足的12000000元投资时，作如下分录：
借：银行存款12000000
贷：实收资本8000000
资本公积4000000
【例13-2】查账人员小赵在对中有公司审查时，发现2003年12月“实收资本”账户有一笔借方发生额2000000元。追查到相关记账凭证第55号，会计分录为：
借：实收资本2000000
贷：待处理财产损溢――待处理固定资产损溢2000000小赵分析，“实收资本”账的借方发生额表示的是实收资本的减少，这种情况往往很少发生。除非企业因业务减少，资本过剩，发生严重亏损短期内无力弥补等必须减少资本时，才会减少实收资本项目。其会计分录的对应科目――“待处理财产损溢”，表示这是一笔资产处理的经济业务，几乎不可能与“实收资本”账发生关系，所以这笔分录必然存在问题。
基于上述分析，小赵展开了进一步的调查工作，他首先进一步审阅了“待处理财产损溢――待处理固定资产损溢”明细账，发现存在这样一笔分录：
借：累计折旧800000
待处理财产损溢――待处理固定资产损溢2000000贷：固定资产2800000分录后所附原始凭证67号为固定资产盘存单，盘亏机器设备一台，价值2800000元。询问会计人员后，得到的解释是：投资者投入的一台设备在盘点过程中发现遗失，总经理认为应该是投资者未经同意取走了该设备，故冲减“实收资本”。
小赵知道，凡是资产的盘盈盘亏都应该做仔细的调查，对于无法查明的原因可以计入相关损益的账户；对于能够查明的原因，应该获取足够的证据，取得相应的赔偿。“实收资本”是企业的注册资本账户，如无非常特殊的情况，不得随意增减，如果确实有增减需要，必须符合相关法规条件并履行相应的手续。
基于上述调查分析，小赵给出如下处理意见：
调账：
借：营业外支出2000000
贷：实收资本2000000
【例13-3】查账人员小勇在审查美云公司2003年的“实收资本”账户时，发现如下一笔账务处理：
借：银行存款8000000
贷：实收资本8000000
美云公司是当年成立的新公司，该笔800万元是投资者第二次投入的资本，时间符合要求，但是，小勇在追查该分录的原始凭证时，却没有找到当时的银行入账单。
小勇分析，审查实收资本真实性、完整性的一个重要证据就是银行账户确实收到该款项的入账单凭据。没有入账单凭据往往是虚假投资的开始，因此小勇开始留心。
在此基础上，小勇进一步调查取证，他查对了近期的银行对账单，也没有发现该笔入账……通过函证也证实该笔投资从未进账。同时小勇在检查银行存款日记账时，发现一笔同样数目的贷方发生额，对应科目是“应收账款”，追查到记账凭证77号为：
借：应收账款――甲股东8000000
贷：银行存款8000000
同样这笔分录也没有相应的银行支付或支票存根凭证。
于是小勇肯定，这显然是一起虚假投资，并抽出资本的行为。即使甲股东真正投入过8000000元，但其借出的行为也是令人十分怀疑的。通过取证，确认了甲股东从未投入该笔资本，故小勇提出应该调账：
借：实收资本8000000
贷：应收账款――甲股东8000000
【资本公积的审查及案例】
资本公积是指由投资者或其他人（或单位）投入，所有权归属于投资者，但不构成实收资本的那部分资本或者资产。资本公积从形成来源看，它是由投资者投入的资本金额中超过法定资本部分的资本，或者其他人（或单位）投入的不形成实收资本的资产的转化形式，它不是由企业实现的净利润转化而来的，从本质上讲应属于投入资本的范畴，因此，它与留存收益有本质区别，留存收益是企业实现净利润的转化形式。在核算资本公积时，应当与留存收益项目区别开来。
资本公积与实收资本虽然都属于投入资本范畴，但两者又有区别。实收资本一般是投资者投入的、为谋求价值增值的原始投资，而且属于法定资本，与企业的注册资本相一致。因此，实收资本无论是在来源上，还是在金额上，都有比较严格的限制；资本公积有特定来源，其主要来源是资本（或股本）溢价，是企业投入资本（实缴资本超过股票面值或设定价值的部分），只是由于法律的规定而无法直接以资本的名义出现。某些来源形成的资本公积，并不需要由原投资者投入，也并不一定需要谋求投资回报，例如，接受其他人（或单位）捐赠形成的资本公积。不同来源形成的资本公积由所有投资者共同享有。投资者投入的资本通常被视为企业的永久性资本，通常不得任意支付给股东。一般只有在企业清算时，在清偿所有的负债后才可将剩余部分返还给投资者。
资本公积与净利润有本质的区别，在会计上通常需要划分资本与收益的界线，收益（净利润）是企业经营活动产生的结果，可以分配给股东。从本质上讲，资本公积，是企业所有者投入资本的一部分，具有资本的属性，与企业的净利润无关，所以不能作为净利润的一部分。
资本公积从不同的来源取得，并由全体所有者享有，它属于资本的范畴。资本公积由全体股东享有，资本公积在转增资本时，按各个股东在实收资本中所占的投资比例计算的金额……分别转增各个股东的投资金额。资本公积与盈余公积不同，盈余公积是从净利润中提取的……是净利润的转化形式，而资本公积的形成有其特定的来源，与企业的净利润无关。资本公积的内容主要包括：资本溢价和股本溢价、接受捐赠资产、股权投资准备、关联交易差价、外币资本折算差额等。
以下给出一张资本公积具体项目的表格，以帮助读者更直观地了解资本公积具体项目的主要来源及内容。
1.资本溢价
在企业创立时，出资者认缴的出资额全部记入“实收资本”科目。在企业重组并有新的投资者加入时，为了维护原有投资者的权益，新加入的投资者的出资额，并不一定全部作为实收资本处理。这是因为，在企业正常经营过程中投入的资金即使与企业创立时投入的资金在数量上一致，但其获利能力却不一致。企业创立时，要经过筹建、试生产经营、为产品寻找市场、开辟市场等等过程，从投入资金到取得投资回报，中间需要许多时间，并且这种投资具有风险性，在这个过程中资本利润率很低。而企业进行正常生产经营后，在正常情况下，资本利润要高于企业初创阶段。而这高于初创阶段的资本利润率是以初创时必要的垫支资本带来的，企业创办者为此付出了代价。因此，相同数量的投资，由于出资时间不同，其对企业的影响程度不同，由此而带给投资者的权利也不同，往往前者大于后者。所以，新加入的投资者要付出大于原有投资者的出资额，才能取得与投资者相同的投资比例。另外，不仅原投资者原有投资从质量上发生了变化；就是从数量上也可能发生变化，这是因为企业经营过程中实现利润的一部分，留在企业，形成留存收益，而留存收益也属于投资者权益，但其未转入实收资本。新加入的投资者如与原投资者共享这部分留存收益，也要求其付出大于原有投资者的出资额，才能取得与原有投资者相同的投资比例。投资者投入的资本中按其投资比例计算的出资额部分，应记入“实收资本”科目，大于部分应记入“资本公积”科目。
具体项目名称各项目的来源及内容
2.股权投资
准备
股权投资准备，是企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时，因被投资单位接受资产捐赠等原因增加资本公积，企业按其持股比例计算而增加的、未转入“其他资本公积”前所形成的股权投资准备。采用权益法核算时，被投资单位资本公积中形成的股权投资准备……企业按其持股比例计算的部分，以及投资时，初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额也在本明细科目核算。企业采用权益法核算长期股权投资时，长期投资的账面价值将随着被投资单位所有者权益的增减而增加或减少，以使长期股权投资的账面价值与应享有被投资单位所有者权益的份额基本保持一致。因此，被投资单位接受资产捐赠等属于准备性质增加的资本公积，企业应按其持股比例计算应享有的份额，增加长期股权投资和资本公积的准备项目，待处置长期股权投资时，再将其余额转入“其他资本公积”明细科目。
3.接受捐赠
资产
企业会计制度规定，企业接受捐赠的资产价值作为资本公积，属于所有者权益……在会计上记入“资本公积”。接受捐赠的资产可以分为现金资产和非现金资产两部分，接受的现金资产在“资本公积”科目下单独设置“接受现金捐赠”明细科目核算，并且能够按规定转增资本（或股本）；接受非现金资产捐赠，其处置时要交纳所得税，因此，在所接受的非现金资产尚未处置前所形成的资本公积作为资本公积的准备项目。另外，从会计核算角度考虑，在企业持续经营情况下；在接受捐赠非现金资产时，如接受的固定资产、原材料等捐赠时，没有实际的现金流入，这时可将捐赠视为一种投资行为，将接受捐赠的实物资产价值扣除未来应交所得税后暂记在“资本公积――接受捐赠非现金资产准备”科目中，在处置该项捐赠的实物资产时，转入“资本公积――其他资本公积”科目。
4.拨款转入
拨款转入是因国家对某些国有企业拨入的、专项用于某项目的拨款，在该拨款项目完成后，形成资产的拨款部分转作的资本公积。在我国，国家对某些行业或企业拨出专款，专门用于企业的技术改造、技术研究等项目，在收到拨款时，暂作长期负债处理。待该项目完成后，属于费用应按规定予以核销的部分，直接冲减长期负债；属于形成资产价值的部分，从理论上讲应视为国家的投资，增加国家资本，但因增加资本需要经过一定的程序。因此，暂计入资本公积，待转增资本时再减少资本公积。在未转增资本前，形成资本公积的一项来源。
5.外币资本
折算差额
企业接受外币投资时，收到的外币资产应作为资产登记入账，同时，对接受的外币资产投资应作为投资者的投入，增加实收资本。在我国，一般企业以人民币为记账本位币，在收到外币资产时需要将外币资产价值折合为人民币记账。在将外币资产折合为人民币记账时，其折合汇率按以下原则确定：（1）对于各项外币资产账户，一律按收到出资额当日的汇率折合……（2）对于实收资本账户，合同约定汇率的，按合同约定的汇率折合；合同没有约定汇率的，按收到出资额当日的汇率折合。由于有关资产账户与实收资本账户所采用的折合汇率不同而产生的人民币差额，作资本公积处理。企业收到投资者投入的外币资产，按收到出资额当日的汇率折合的人民币金额，借记有关资产科目，按合同约定汇率或按收到出资额当日的汇率折合的人民币金额，贷记“实收资本”科目，按收到出资额当日的汇率折合的人民币金额与按合同约定汇率折合的人民币金额之间的差额，借记或贷记“资本公积――外币资本折算差额”科目。境外上市公司以及在境内发行外资股的公司，按人民币金额计算的股票面值，与核定的股份总额的乘积计算的金额，作为股本入账，按收到股款当日的汇率折合的人民币金额与按人民币计算的股票面值总额的差额，作为资本公积（外币资本折算差额）处理。
6.关联交易差价
关联交易差价是上市公司与关联方之间显失公允的关联交易所形成的差价，这部分差价主要是从上市公司出售资产给关联方、转移债权、委托经营或受托经营、关联方之间承担债务和费用以及互相占用资金等，因其关联交易显失公允而视为关联方对上市公司的捐赠所形成的资本公积。这部分资本公积不能用于转增资本和弥补亏损，待上市公司清算时再予处理。
7.其他资本公积
其他资本公积，是除上述各项资本公积以外形成的资本公积，以及从各项资本公积准备项目转入的金额。“其他资本公积”与资本溢价或股本溢价的性质基本相同，也属于所有者权益……但与所有者权益中的准备项目不同。计入“其他资本公积”的金额可以按规定转增资本。
