（一）融资租赁固定资产的核算
１．融资租赁的性质
融资租赁，是指由出租方根据承租方的要求和选择，与供货方订立购买合同支付货款；与承租方订立租赁合同，将购买的设备出租给承租方使用，收取租金的租赁业务。它主要涉及出租方、承租方和供货方三方当事人，并由两个或两个以上合同所构成。融资租赁，名为租赁，但实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，是一项将“融资”和“融物”相结合的经济业务。
一项租赁认定为经营租赁还是融资租赁，取决于交易的实质而不是合同的形式。通常，如具有下列情况之一的，应认定为融资租赁。
（１）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。
（２）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。
（３）即使资产的所有权不转让，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。
（４）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。
（５）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
没有满足以上标准的租赁，应认定为经营租赁。
从法律形式上看租赁资产的所有权并没有转移，但从交易的实质上看，承租人在租赁资产使用寿命的大部分时期内，获得租赁资产在使用上的各种经济利益，同时，作为取得这项权利的代价，须支付大致等于该资产的公允价值的金额和有关财务费用。对于出租者来讲，在资产使用寿命期间的大部分时期内，让渡资产的使用权，同时取得租金作为回报。
２．融资租赁固定资产的租赁款与租赁利率
在融资租赁的条件下，租赁设备的修理费、保险费等均由承租人负担，因此，融资租赁设备的租赁款，只包括租赁设备的购置成本、利息、手续费和一定的利润。因此，承租人在租赁期内支付的最低租赁付款额由两部分组成：一部分是由于使用租赁资产并且享有与租赁资产有关的报酬而支付的代价（即租赁开始日租赁资产的公允价值或最低租赁款付款额的现值），类似于购买资产时支付的价款，属于租赁开始日的资本性支出；另一部分是由于占有出租人的资金而支付的利息费用，属于各期间的收益性支出。
融资租赁固定资产的价值按照租赁期开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者孰低原则确认。最低租赁付款额是在租赁开始日，承租人应支付或被要求支付的款项，加上由承租人或其有关的第三方担保的资产金额。因此，在计算最低租赁收款额现值时，首先要确定租赁利率。租赁利率也叫内含利率，反映了承租人实际支付的筹资成本。一般而言，租赁合同都规定有合同利率，这一利率是租赁双方都接受的利率，与同期银行贷款利率相比更具有相关性，因此，如果承租人不知悉出租人的租赁内含利率，采用合同利率比较客观。但是，如果两者均无法知悉，可采用同期银行贷款利率，尽管出租人的租赁内含利率通常高于银行贷款利率，但可使最低租赁付款额的现值较大，更符合融资租赁确认的标准。
３．承租人的会计处理
对于承租人而言，通过融资租赁，一方面获得了一项资产，另一方面又承担了一笔债务。
因此，承租人应按照租赁期开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者孰低原则，将租入的资产确认为资产，同时将未来的付款义务确认为负债。另外，承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，也应确认为租赁资产金额的一部分。在租赁开始日，按其入账价值，借记“固定资产——融资租入固定资产”科目或“在建工程”科目（需安装的固定资产），按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。租赁期届满，企业取得该项固定资产所有权的，应将该项固定资产从“固定资产——融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。融资租入固定资产应采用与企业自有应折旧资产一致的折旧方案，在租赁期与使用寿命两者孰短的期限内计提完折旧。
例５１２ 宝吉房地产开发公司与中华租赁公司签署合约租赁塑钢机一台，该机器在２０××年１月１日取得的公允价值为７０００００元，起租日为２０××年１月１日，租期３年，每隔６个月月末支付租金１５００００元，该机器的保险、维护等费用均由宝洁房地产开发公司负担，每年约１００００元。租赁合同规定的年利率为１４％。租赁期满时，宝吉房地产开发公司有优惠购买该机器的选择权，购买优惠价为１００元，估计该租赁资产的公允价值为８００００元。宝吉房地产公司该如何进行会计处理呢？
分析：
（１）判断租赁的类型。
由于存在优惠购买选择权，优惠价１００元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值８００００元，在２０××年１月１日就可以合理确定宝吉房地产开发公司会行使这项选择权，因此这项租赁应认定为融资租赁。
（２）计算租赁开始日最低租赁付款额的现值与公允价值较低者。
最低租赁付款额＝各期租金之和＋行使优惠购买选择权支付的金额＝１５００００×６＋１００＝９００１００（元）
最低租赁付款额的现值＝每期租金１５００００元的年金现值＋优惠购买选择权行使价１００元的复利现值＝１５００００×（犘／犃，７％，６）＋１００×（犘／犁，７％，６）
现值＝１５００００×４．７６７＋１００×０．６６６＝７１５１１６．６（元）＞公允价值７０００００元
根据融资租入固定资产入账价值的孰低原则，公允价值７０００００元为入账价值。
（３）计算未确认融资费用。
未确认融资费用＝最低租赁付款额－租赁开始日租赁资产的公允价值＝９００１００－７０００００＝２００１００（元）
（４）编制会计分录。
借：固定资产——融资租入固定资产７０００００
未确认融资费用２００１００
贷：长期应付款——应付融资租赁款９００１００
４．出租人的会计处理
对于出租人（出租企业）而言，由于租出资产获得了一项对承租人的债权，在租赁开始日应在资产负债表中确认已用于融资租出的固定资产，并采用“总额法”确认租赁权。出租人应设置“融资租赁资产”科目来核算企业为开展融资租赁业务取得资产的实际成本，并应当按照承租人、租赁资产类别和项目进行明细核算。本科目期末有借方余额，反映企业已作为融资租赁资产但尚未租出资产的实际成本。
当企业购入和以其他方式取得融资租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“银行存款”等科目。在租赁期开始日，按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，借记“长期应收款——应收融资租赁款”科目，同时按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按融资租赁资产的账面余额，贷记“融资租赁资产”科目，按最低租赁收款额、未担保余值之和与现值的差额确认为未实现融资收益，贷记“未实现融资收益”科目。这种会计处理方法，体现了融资租赁转移了与租赁资产相关的风险和收益的经济实质，由此，出租人的应收融资租赁款应被看作是对其投资及服务的补偿与回报，作为本金收回和财务收益处理。
例５１３ 同上例，出租人，即中华租赁公司应作会计处理如下。
（１）最低租赁收款额＝租金×期数＋优惠购买价
＝１５００００×６＋１００
＝９００１００（元）
（２）计算未实现融资收益＝（最低租赁收款额＋未担保余额）－（最低租赁收款额的现值＋未担保余额的现值）＝（最低租赁收款额＋未担保余额）－租赁开始日租赁资产公允价值＝９００１００－７０００００＝２００１００（元）。
（３）编制会计分录：
借：融资租赁资产７０００００
贷：银行存款７０００００
借：长期应收款——应收融资租赁款９００１００
贷：融资租赁资产７０００００
未实现融资收益２００１００
（二）经营租赁固定资产的核算
１．经营租赁的性质
经营租赁是指融资租赁以外的其他租赁，通常是由出租方通过订立租赁合同，将资产的使用权在合同期内有偿让渡给承租方的一种租赁业务。经营租赁的租期一般较短，在租赁期满后，将租赁资产退还给出租方。在租赁期内，租赁资产所发生的修理费、保险费以及其他有关费用，均由出租方承担。因此，经营租赁是最简单、常见的租赁业务，“融物”是其主要目的。
２．承租人的会计处理
在会计核算上，由于租赁资产的所有权并没有转移，仍属于出租方，因此在承租人租入后，不必将它记入企业的“固定资产”科目，只要将租入机械设备等的名称、型号、规格、数量、租赁款及其支付时间等记入“租入固定资产备查簿”。但是，对经营租赁方式下租入的固定资产发生的改良支出，如前所述，应在“固定资产——经营租入固定资产改良”科目进行明细核算。
承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入管理费用。对于经营租赁的租金，一般应在租赁期内的各个期间按照直线法计入相关资产成本、费用科目。
例５１４ 宝吉房地产开发公司与伟宏机械设备租赁公司签署租赁合同，租入吊车一台，合同规定租赁期为１３个月，每月租赁款为１５０００元，租赁款在租入月份一次支付。由于一次性支付吊车租赁款１９５０００元，应按受益原则在租赁期内均匀分摊，作以下会计分录：
借：长期待摊费用１９５０００
贷：银行存款１９５０００
将支付租赁款按月摊入采购保管费时，应作：
借：采购保管费１５０００
贷：长期待摊费用１５０００
在租赁期满，将吊车退还给机械设备租赁公司时，应在“租入固定资产备查簿”中加以注销。
３．出租人的会计处理
由于经营租出的固定资产并未实质性转移其所有权，出租人应将其包括在资产负债表中，并继续计提折旧。出租人对在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当记入“其他业务成本”科目。同时，企业取得出租固定资产的收入时，出租人应借记“银行存款”等科目，并按照直线法将经营租赁的租金确认为租赁期内各个期间的“其他业务收入”。按收入计算的营业税等税费也记入“其他业务成本”科目。须注意的是，企业自用的土地使用权和建筑物改为经营租出时，在用途上发生改变，应改作为“投资性房地产”进行会计处理。
例５１５ 仍以例５１４为例，伟宏机械设备租赁公司应作出会计分录如下：
借：银行存款１９５０００
贷：预收账款１９５０００
将租金按月计入当期收益时，应作：
借：预收账款１５０００
贷：其他业务收入１５０００
第五节 固定资产减值和固定资产清理的核算
一、固定资产减值的会计处理
固定资产在使用过程中由于存在无形损耗和有形损耗等原因，会导致其可收回金额低于账面价值，即发生固定资产减值。为了较真实地反映固定资产未来的盈利能力，避免虚夸资产价值，企业应当在资产负债表日对固定资产是否存在可能发生减值的迹象进行逐项检查和判断。
（１）某项固定资产的市价在当期大幅下跌，其跌幅明显高于因时间推移或者正常使用而预计的下跌。
（２）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及该项固定资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。
（３）市场利率或其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而提高了企业计算资产预计未来现金流量现值计算的折现率，导致资产可回收金额大幅度降低。
（４）有证据表明该固定资产已经陈旧过时或实体已经损坏。
（５）资产已经或将被闲置、终止使用或者计划提前处置。
（６）其他表明某项固定资产可能已经发生减值的迹象。
如发现存在以上情况时，应当计算固定资产的可回收金额，以确定固定资产是否已经发生减值。
固定资产的可回收金额是根据该项资产的销售净价（即公允价值减去处置费用后的净额）与预计从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者之间较高者确定。处置费用包括与处置该固定资产有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使该资产达到可销售状态所发生的直接费用。企业预计从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值，主要取决于该固定资产的预计使用寿命、未来所产生的现金流量和折现率的确定。预计使用寿命应以该固定资产的尚可使用寿命为限；未来所产生的现金流量一般应参照该资产在过去使用期间所产生的经济利益预计；折现率的选择应反映当前市场的货币时间价值和资产特有风险。这三个要素都需要企业运用职业知识谨慎判断，作出合理预计。
