第三节 土地开发成本的核算
一、土地开发成本核算对象的确定和成本项目的设置
（一）土地开发成本核算对象的确定
土地开发也称建设场地开发，是指对土地和地下各种基础设施进行开发建设，包括供水、供电、供气、供热、排水、排污等地下管线的铺设以及地面道路的平整等。土地是一种自然资源，每一块土地因其所在地的水文地质条件、工程地质条件不同以及土地用途的不同，其开发过程会有很大的差别。因此，企业在确定土地开发成本核算对象时，除了应遵照开发成本核算对象的一般原则外，还应结合本企业土地开发项目的具体情况，以有利于成本费用的归集和有利于土地开发成本的及时核算为原则来确定。
（１）对于一般的土地开发，可以每一独立的开发项目即“地块”作为成本核算对象。
（２）对于开发面积较大、工期较长、分区域开发的土地，可以一定区域作为成本核算对象。
（二）土地开发成本项目的设置
企业开发的土地，因其设计要求不同，开发的层次、程度和内容都不相同，有的只是进行场地的清理平整，如原有建筑物、障碍物的拆除和土地的平整；有的除了场地平整外，还要进行地下各种管线的铺设、地面道路的建设等。因此，就各个具体的土地开发项目来说，它的开发支出内容是不完全相同的。企业要根据所开发土地的具体情况和会计制度规定的成本项目，设置土地开发项目的成本项目。一般来说，企业对土地开发成本的核算，可设置如下几个成本项目：土地征用及拆迁补偿费；前期工程费；基础设施费；开发间接费。
其中，土地征用及拆迁补偿费是指按照城市建设总体规划进行土地开发所发生的土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费，及有关地上、地下物拆迁补偿费等，但对拆迁旧建筑物回收的残值应估价入账并冲减有关成本。前期工程费是指土地开发项目前期工程发生的费用，包括规划、设计费，项目可行性研究费，水文、地质勘察、测绘费，场地平整费等。
基础设施费是指土地开发过程中发生的各种基础设施费，包括道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯等设施建设费用。开发间接费指应由商品性土地开发成本负担的开发间接费用。
二、土地开发成本的划分和归集的原则
（一）土地开发成本的归集
房地产开发企业开发的土地，按其经济用途可将它分为如下两种：一种是为了转让、出租而开发的商品性土地（也叫商品性建设场地）；另一种是为开发商品房、出租房等房屋而开发的自用土地。前者是企业的最终开发产品，其费用支出单独构成土地的开发成本；而后者则是企业的中间开发产品，其费用支出应计入商品房、出租房等有关房屋开发成本。因此，企业对于两种不同类型的建设场地的成本归集，应采用不同的方法。
（１）企业开发商品性建设场地所发生的费用，直接记入“开发成本——土地开发成本”明细账的成本项目中。
（２）企业开发自用建设场地所发生的费用，能够分清负担对象的，直接记入该对象的“开发成本——房屋开发成本”明细账的成本项目中，不需单独核算土地开发成本。
（３）企业开发自用建设场地所发生的费用，如果涉及两个或两个以上成本核算对象的，应先归集其发生的费用，计入“开发成本——土地开发成本”明细账的成本项目中。
待土地开发完成投入使用时，再按一定的标准将其分配计入有关房屋建筑物等开发产品成本。为了简化核算手续，对需要分配计入的不能有偿转让的公共配套设施费和开发间接费用，可以直接计入有关商品房、出租房等开发产品成本中去，而不通过“开发成本——土地开发成本”明细账户核算。
（二）土地开发成本的结转
在“开发成本——土地开发成本”账户核算的土地开发成本，应按月结转。完工后结转成本。对于已完工的土地开发项目的成本，应根据用途采用不同的方法加以结转。
（１）企业为有偿转让而开发的商品性土地，开发完成后，将其实际成本转入“开发产品”
账户结转时，借记“开发产品——商品性土地”账户，贷记“开发成本——土地开发成本”
账户。
（２）企业自用的建设场地，应在开发完工投入使用时，将其实际成本结转计入有关商品房、出租房等开发产品的成本中。结转时，借记“开发成本——房屋开发成本”账户，贷记“开发成本——土地开发成本”账户。
（３）企业自用的建设场地，开发完成后近期暂不使用的，应将其实际成本先转入“开发产品”账户，即借记“开发产品——自用土地”账户，贷记“开发成本——土地开发成本”账户。
当企业再进行房屋开发建设时，再将其土地开发成本自“开发产品”账户转入“开发成本”账户，即借记“开发成本——房屋开发成本”账户，贷记“开发产品——自用土地”账户。
例７３ 宝吉房地产开发公司现有Ａ，Ｂ，Ｃ三块土地正在开发建设，土地Ａ开发完成后直接用于１号商品房开发项目；土地Ｂ开发完成后用于２号商品房和３号商品房开发，其中２号商品房使用６５％的土地面积，３号商品房使用３５％的土地面积。土地Ｃ开发完后将有偿转让。２００８年６月发生如下经济业务。
（１）６月２日，用银行存款支付土地征用及拆迁补偿费共计１８０万元，其中：土地Ａ支付８０万元，土地Ｂ支付６０万元，土地Ｃ支付４０万元。
借：开发成本——房屋开发成本——１号商品房８０００００
——土地开发成本——土地Ｂ６０００００
——土地开发成本——土地Ｃ４０００００
贷：银行存款１８０００００
（２）６月６日，用银行存款支付前期工程费６００００元，其中水文地质勘探费４００００元，土地Ａ应负担２００００元，土地Ｂ应负担１５０００元，土地Ｃ应负担５０００元；支付土地开发设计费２００００元，土地Ａ应负担１００００元，土地Ｂ应负担５０００元，土地Ｃ应负担５０００元。
借：开发成本——房屋开发成本——１号商品房３００００
——土地开发成本——土地Ｂ２００００
——土地开发成本——土地Ｃ１００００
贷：银行存款６００００
（３）６月１５日，由某施工企业承包的基础设施工程已竣工，应付工程款８０万元，其中：
土地Ａ应负担４０万元，土地Ｂ应负担２０万元，土地Ｃ应负担２０万元。
借：开发成本——房屋开发成本——１号商品房４０００００
——土地开发成本——土地Ｂ２０００００
——土地开发成本——土地Ｃ２０００００
贷：应付账款——应付工程款８０００００
（４）６月２０日，土地Ａ不能有偿转让的公共设施配套水塔已竣工，实际成本３０００００元，工程款尚未支付。
借：开发成本——房屋开发成本——１号商品房３０００００
贷：应付账款——应付工程款——１号商品房３０００００
（５）月末，分配开发间接费用６００００元，其中：土地Ａ负担２２６００元，土地Ｂ负担２６０００元，土地Ｃ负担１１４００元。
借：开发成本——房屋开发成本——１号商品房２２６００
——土地开发成本——土地Ｂ２６０００
——土地开发成本——土地Ｃ１１４００
贷：开发间接费６００００
（６）６月３０日，土地开发完成，土地Ａ的开发总成本是１５５２６００元，土地Ｂ的开发总成本是８４６０００元，土地Ｃ的开发总成本是６２１４００元。
借：开发成本——房屋开发成本——２号商品房（８４６０００×６５％）５４９９００——房屋开发成本——３号商品房（８４６０００×３５％）２９６１００贷：开发成本——土地开发成本——土地Ｂ８４６０００
借：开发产品——土地Ｃ６２１４００
贷：开发成本——土地开发成本——土地Ｃ６２１４００
第四节 配套设施开发成本的核算
一、配套设施的种类及其支出归集的原则
房地产开发企业开发的配套设施，可以分为两类。一类是开发小区内开发不能有偿转让的公共配套设施，如水塔、锅炉房、居委会、派出所、消防设施、幼托设施、自行车车棚等。另一类是能有偿转让的城市规划中规定的大型配套设施项目，包括：①开发小区内营业性公共配套设施，如商店、银行、邮局等；②开发小区内非营业性配套设施，如中小学、文化站、医院等；③开发项目外为居民服务的给排水、供电、供气的增容增压，交通道路等。这类配套设施，如果没有投资来源，不能有偿转让，也将它归入第一类中，计入房屋开发成本。
按照现行财务制度规定，城市建设规划中的大型配套设施项目，不得计入商品房成本。
因为这些大配套设施，国家有这方面的投资，或是政府投资，或国家拨款给有关部门再由有关部门出资。但在实际执行过程中，由于城市基础设施的投资体制，无法保证与城市建设综合开发协调一致，作为城市基础设施的投资者，往往在客观上拿不出资金来，有些能拿的也只是其中很少的一部分。因此，开发企业也只得将一些不能有偿转让的大配套设施发生的支出也计入开发产品成本。
为了正确核算和反映企业开发建设中各种配套设施所发生的支出，并准确地计算房屋开发成本和各种大型配套设施的开发成本，对配套设施支出的归集，可分为如下三种。
（１）对能分清并直接计入某个成本核算对象的第一类配套设施支出，可直接计入有关房屋等开发成本，并在“开发成本——房屋开发成本”科目中归集其发生的支出。
（２）对不能直接计入有关房屋开发成本的第一类配套设施支出，应先在“开发成本——配套设施开发成本”科目进行归集，于开发完成后再按一定标准分配计入有关房屋等开发成本。
（３）对能有偿转让的第二类大配套设施支出，应在“开发成本——配套设施开发成本”科目进行归集。
由上可知，在配套设施开发成本中核算的配套设施支出，只包括不能直接计入有关房屋等成本核算对象的第一类配套设施支出和第二类大配套设施支出。
二、配套设施开发成本核算对象和成本项目的设置
一般说来，对能有偿转让的大型配套设施项目，应以各配套设施项目作为成本核算对象，以便正确计算各设施的开发成本。对这些配套设施的开发成本应设置如下六个成本项目：①土地征用及拆迁补偿费或批租地价；②前期工程费；③基础设施费；④建筑安装工程费；⑤配套设施费；⑥开发间接费。
其中，配套设施费项目用以核算分配的其他配套设施费。因为要使这些设施投入运转，有的也需要其他配套设施为其提供服务，所以理应分配为其服务的有关设施的开发成本。
对不能有偿转让、不能直接计入各成本核算对象的各项公共配套设施，如果工程规模较大，可以把各配套设施作为成本核算对象。如果工程规模不大、与其他项目建设地点较近、开竣工时间相差不多、并由同一施工单位施工的，也可考虑将它们合并作为一个成本核算对象，于工程完工算出开发总成本后，按照各该项目的预算成本或计划成本的比例，算出各配套设施的开发成本，再按一定标准，将各配套设施开发成本分配计入有关房屋等开发成本。至于这些配套设施的开发成本，在核算时一般可仅设置如下四个成本项目：
①土地征用及拆迁补偿费或批租地价；②前期工程费；③基础设施费；④建筑安装工程费。
由于这些配套设施的支出需由房屋等开发成本负担，为简化核算手续，对这些配套设施，可不再分配其他配套设施支出。它本身应负担的开发间接费用，也可直接分配计入有关房屋开发成本。因此，对这些配套设施，在核算时也就可以不必设置配套设施费和开发间接费两个成本项目。
三、配套设施开发成本的核算
企业发生的各项配套设施支出，应在“开发成本——配套设施开发成本”科目进行核算，并按成本核算对象和成本项目进行明细分类核算。对发生的土地征用及拆迁补偿费或批租地价、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费等支出，可直接计入各配套设施开发成本明细分类账的相应成本项目，并记入“开发成本——配套设施开发成本”科目的借方和“银行存款”、“应付账款——应付工程款”等科目的贷方。对能有偿转让大型配套设施分配的其他配套设施支出，应计入各大型配套设施开发成本明细分类账的“配套设施费”项目，并记入“开发成本——配套设施开发成本——”科目的借方和“开发成本——配套设施开发成本——”科目的贷方。对能有偿转让大型配套设施分配的开发间接费用，应计入各配套设施开发成本明细分类账的“开发间接费”项目，并记入“开发成本——配套设施开发成本”
科目的借方和“开发间接费用”科目的贷方。
