【例10-5】东方酒业有限公司生产各类粮食白酒和果酒，本月将粮食白酒和果酒各1瓶组成价值60元的成套礼品酒进行销售，这两种酒的出厂价分别为40元/瓶、20元/瓶，均为1斤装。该月共销售5万套礼品酒。这两种酒的消费税税率分别为：粮食白酒每斤0.5元+按销售额×20%；果酒按销售额×10%。
第一种方案：东方公司采用“先包装后销售”方式销售5万套礼品酒，属于“兼营”行为。同时，该公司将这些适用不同税率的应税消费品组成成套消费品销售，不能分别核算销售额，因此，应按从高原则，即适用粮食白酒的消费税计算方法计税。
其应纳消费税税额＝50000×（0.5×2＋60×20%）＝650000（元）。
第二种方案：东方公司改变应税消费品的包装方式，采用“先销售后包装”的方式将两种酒分别核算销售额，同时在销售柜台设置礼品盒，在消费者购买两种酒后再用礼品盒进行组合包装，该公司可按两种酒销售额分别计算应纳消费税税额。
其应纳消费税税额＝50000×（0.5＋40×20%）＋20×50000×10%＝525000（元）。
由此可见，对应税消费品的包装方式由“先包装后销售”改为“先销售后包装”节约消费税税款＝650000-525000＝125000（元）。
因此，企业兼营不同税率应税消费品时，能单独核算，最好单独核算，没有必要成套销售的，最好单独销售，尽量降低企业的税收负担。
10.5.3包装物的税务筹划
按《消费税暂行条例实施细则》规定，应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的或者已收取的时间超过12个月的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内没有退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。
可见，纳税人如果想在包装物上节省消费税，关键是包装物不能作价随同产品销售，而应采取收取“押金”的形式，而此项押金必须在规定的时间内收回，则可以不并入销售额计算缴纳消费税。
【例10-6】某汽车轮胎厂本月销售汽车轮胎500个，每个轮胎售价为500元，其中包含轮胎耗用包装盒售价20元，轮胎的消费税税率为3%。该汽车轮胎厂采取轮胎连同包装物合并销售，销售额＝500×500＝250000（元）。按《消费税暂行条例实施细则》规定，该汽车轮胎厂轮胎连同包装物合并销售应纳消费税额＝250000×3%＝7500（元）。那么，该汽车轮胎厂对包装盒如何处理，才能最大限度地节税呢？
方案：汽车轮胎厂可考虑在销售轮胎签订合同时，改变包装物的作价方式，将轮胎每只定价为480元，对包装物不作价，改为每只收取20元押金，按《消费税暂行条例实施细则》规定，汽车轮胎厂收取包装物押金不并入应税消费品的销售额中征税，故汽车轮胎厂应纳消费税额＝500×480×3%＝7200（元）。节约消费税税款＝7500-7200＝300（元）。
如果押金在规定期限内（一般为一年）未收回，应将此项押金作为销售额纳税。
由此可见，该轮胎厂只有将包装盒收取押金，且在规定的期限内将包装物押金收回时，才可以达到最大限度地节税。
此外，还需注意，根据财政部、国家税务总局《关于酒类产品包装物押金征税问题的通知》规定，对酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还及会计上如何核算，均须并入酒类产品销售额中征收消费税（啤酒、黄酒除外）。这在一定程度上限制了经营酒类产品的企业利用包装物节税的可能性。
10.5.4递延纳税的税务筹划
按照《消费税暂行条例》规定，消费税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度；纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。纳税人以1个月或1个季度为一期纳税的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起至15日内申报纳税并结清上月应纳税款。纳税人进口应税消费品，应当自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。
纳税人在合法期限内纳税不会加收滞纳金。同样合法地纳税，时间上有的对纳税人有利，有的不利。消费税的纳税人在利用纳税期限进行税务筹划时，一般是在纳税期内尽可能推迟纳税，在欠税挂账有利的情况下，尽可能欠税挂账。这不但可以加速资金周转，而且可以获取一定的利息收入。
10.6营业税税务筹划
现行我国营业税法的基本规范，是2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过的《中华人民共和国营业税暂行条例》和2008年12月15日财政部、国家税务总局第52号令发布的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》。
10.6.1营业额的税务筹划
营业税直接以营业额乘以适用税率计算缴纳，这与增值税进项税额可以抵扣不同。营业税的纳税环节越多，纳税负担越重。企业安排业务时应考虑营业税的计算特点，尽量减少不必要的流转环节。
1.分解营业额
营业税进行税务筹划的关键在于合法正确地计算营业额，并在可能的情况下使之尽量缩小。下面的例子足以说明确定营业额时应把握的关键。
【例10-7】某展览公司主要业务是组织筹划各种展览会。2010年5月拟定在展览馆举办一场商品展销会，准备参展的企业有200家，对每家参展企业收取参展费5万元，共计营业额1000万元，其中包括每个参展商场地租金2万元。由于展览公司业务收入属于营业税中“文化体育业”税目，其计税营业额税法没有规定扣除项目，则：
展览公司应纳营业税额＝1000×3%＝30（万元）
展览公司将场地租金400万元付给展览馆，则：
展览馆应纳营业税额＝400×3%＝12（万元）
如果展览公司在举办展览时，让客户分别缴费，其中场地租金直接付给展览馆，由展览馆向参展商开出发票，展览公司只收取参展费，并向客户开出发票。营业额分解后，展览馆为取得场租费缴纳营业税数额不变，而展览公司应纳营业税为：
600×3%＝20（万元）
这样，展览公司减少纳税：30-20=10（万元）。
2.根据不同行业具体情况，对各行业的营业额进行纳税筹划
【例10-8】A企业向B企业出售一台设备，同时进行技术转让，合同总价款为1000万元，其中设备款600万元，专有技术费350万元，专有技术辅导费为50万元，则该企业应纳营业税额：（350＋50）×5%＝20（万元）。
如果该企业从避税出发，可将技术转让费隐藏在设备价款中，多收设备费，少收技术转让费，则可省部分营业税，但货物的销售应缴纳增值税，因此，纳税人在免缴增值税的产品销售时，可采用上例中的方法。如果不免缴增值税，则要通盘考虑后再作决策。
10.6.2兼营行为的税务筹划
营业税的兼营业务是指以下三种情况：既经营适用高税率的应税劳务项目，又经营低税率的应税劳务项目；既经营应纳营业税的应税劳务项目，又经营缴纳增值税的应税劳务项目或货物；既经营应全额缴纳营业税的应税劳务项目，又经营适用减免营业税的应税劳务项目。兼营业务的纳税筹划要求兼营的不同项目应分别核算。
1.兼营不同税目的行为
兼营不同税目的行为，指企业从事两个或两个以上税目的应税项目。如某些饭店、宾馆，既从事服务业，搞餐厅、客房，又从事娱乐业，搞卡拉OK歌舞厅。由于所从事的不同税目营业额确定的标准不同，有些税目所适用的税率也不同。因此，按《营业税暂行条例》规定，纳税人兼营不同税目应税行为的，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额，然后按各自的适用税率计算应纳税额；未分别核算的，将从高适用税率计算应纳税额。其中，营业额是指从事交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业和服务业取得的营业收入，转让额是指转让无形资产取得的收入，销售额是指销售不动产取得的收入。
【例10-9】某宾馆在从事客房、餐饮业务的同时，又设保龄球馆对外提供娱乐服务。2009年10月份，该宾馆业务收入如下：客房收入70万元，餐厅收入20万元，保龄球项目营业收入50万元。该宾馆所在地娱乐业税率为20%，服务业税率为5%。
方案一：如果该宾馆不分别核算兼营项目，则宾馆客房、餐厅收入与保龄球收入一并计税，并且按两个营业项目中税率最高的娱乐业计税。
应纳税额＝（70＋20＋50）×20%＝28（万元）
方案二：如果该宾馆分别核算，客房、餐厅收入与保龄球收入应分别核算，则分别按各自项目的营业税税率进行计算缴纳。
应纳税额＝（70＋20）×5%＋50×20%＝14.5（万元）
可见，将营业项目分开核算，可使该宾馆节税：28-14.5＝13.5（万元）。
因此，当纳税人有多种应税行为时，必须十分清楚税法中的有关规定，要分别设立明细账，分别核算兼营的不同项目营业额及税额，以免从高适用税率，加重自己的税收负担。
2.兼营应税行为和货物或者非应税劳务的行为
按照《营业税暂行条例实施细则》的规定，纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。具体请参阅本章增值税纳税筹划相应部分内容的例题。
此外，纳税人兼营应税劳务项目与减免税项目的，应单独核算减免税项目的营业额，未单独核算或不能准确核算的，不得减税、免税。
10.7企业所得税税务筹划
现行企业所得税法的基本规范，是2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次全体会议通过的《中华人民共和国企业所得税法》和2007年11月28日国务院第197次常务会议通过的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》。
10.7.1税率的税务筹划
新企业所得税法规定：对小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税。其中小型微利企业的标准为：
①工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；
②其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。
为了防止税负的增加，小企业应在平时的会计核算和业务安排中充分考虑上述政策规定，应尽量避免使企业的应纳税所得额超过所得临界（30万元）而适用更高级别的税率，从而带来税负增加大于所得增加的风险。
【例10-10】某交通运输公司，资产总额为500万元，从业人员50人。2009年该公司的税务审计显示其年度应纳税所得额为31万元，所以该企业不符合小型微利企业的标准，应按25%的税率缴纳所得税。该公司有大量联运业务。问该企业应如何进行相应的税收筹划？
（1）如果该企业不采取任何措施，则应纳企业所得税：31×25%＝7.75（万元）。
（2）如果该企业同其联运公司协商，通过合理安排相互之间业务往来以增加对其联运公司的支付额，或提前在2009年多采购1万元的企业日常经营用品作为费用类项目在税前扣除，使得应纳税所得额减少到30万元，则符合小型微利企业的标准。则企业应纳的企业所得税为：30×20%＝6（万元）。
这样，该企业通过筹划使得应缴的企业所得税减少：7.75-6=1.75（万元）。
因此，当处于税率等级边沿时，纳税人应尽量降低应纳税所得额，或推迟收入实现，或增加扣除额，以适用较低的税率级次，避免不必要的税款支出。
10.7.2亏损弥补的税务筹划
我国税法规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。5年内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补期限计算。
【例10-11】A是2008年创立的工业型企业，创办初期投入较大，需要采购较多物资和固定资产，所以亏损较大（-40万元）。
（1）对A公司，因为2008—2011年均亏损，所以，这四年公司均不必缴纳企业所得税，2012年公司开始盈利。A公司应纳所得税为：
2012年应纳税所得额：10-40＝-30（万元），不纳税；
2013年应纳税所得额：20-30＝-10（万元），不纳税；
2014年应纳税所得额：（30-10-8-2）×20%＝2（万元）。
