无论是对公司经理人而言，还是对普通员工，预算都算得上是一个耳熟能详的管理名词。预算是货币化的经营计划，是具体化的战略计划，它以数字形式反映了企业在未来一年内的所有行动计划及其目标值，因而是企业资源分配和绩效计量的重要工具。编制预算的方法较多，全面预算管理、作业预算管理、战略预算管理等。企业应在合理分析自身环境的基础上，选择与其战略管理、经营特点相适应的预算管理方法。
一、总预算和作业预算
总预算将企业所有计划的活动汇总在一起，旨在为企业未来的经营管理活动提供指南。作为传统的预算管理模式，其机制与“全面预算管理”类似。而作业预算是将战略和作业结合在一起而实行的预算。
（一）总预算
1.总预算的构成。总预算主要由经营预算和财务预算两方面构成。
（1）经营预算：运营方面的预算。经营预算也叫做业务预算，可以理解为围绕利润表项目作出的精确财务计划。经营预算通常包括产品销售利润预算、投资收益预算、其他业务利润预算、管理费用预算、人力资本成本预算和财务费用预算等子系统。其中，产品销售利润预算是最主要的子系统，对经营预算中其他预算子系统有重要联系。
（2）财务预算：注重内部和外部环境。财务预算是在经营预算的基础上，对企业预算期间的资产负债、利润和现金支出情况作出预计，包括预计资产负债表、预计利润表和预计现金流量表。
2.编制总预算的步骤。
（1）编制销售预算。
（2）编制生产预算、制造成本预算和经营费用预算。
（3）编制预计损益表。
（4）编制预计现金流量预算。
（5）编制预计资产损益表。
3.基于IT环境下的全面预算管理方案。
（1）lT环境下全面预算管理的特征。效率性。录入、生成和传递的信息效率提高。在IT环境的支持下，企业决策层可随时提取数据并按需求转化为与决策相关的管理信息。
合理性。明确各职能部门参与经济业务的先后顺序，企业各项经济业务的申请、审核、批准等流转过程都必须在计算机网络中按照固定的程序和部门权限来完成。
战略性。全面预算管理是一种战略管理。预算目标的定位，体现了不同类型企业的战略重点；预算模式的选择也体现着不同的竞争战略；IT环境下全面预算管理又进一步把企业战略具体化使其得以更好地贯彻实施。
参与性。IT环境下全面预算管理从便于企业其他职能部门和广大员工积极参与的角度出发，使不具有财务知识的员工也能参与到预算的编制过程中来，体现了企业“以人为本”的管理思想。
（2）lT环境下全面预算管理与传统预算管理的差异。IT环境下全面预算管理突破了手工状态下传统预算管理的多重限制，其技术优势体现在全面预算管理的各个环节。
就全面预算编制基础而言，传统预算管理模式下，对历史数据的收集、统计、归纳、整理、分类是一项工作量极大而繁琐的工作，需要付出较多的人力、物力和时间；无法对企业历史数据进行整合，它们相互之间是孤立的，难以融合应用，又极易造成历史数据收集的重复和遗漏，手工收集和处理信息也就无法保证全面预算的顺利编制。IT环境下全面预算对于历史数据的收集可采用多个职能部门多头输入，由计算机自动对历史数据进行加工处理，各职能部门按其所需存取和及时运用。
就事中控制而言，在全面预算的执行过程中，事中控制需要及时掌握全面预算的执行情况，将实际发生额与预算之间的差异反馈给有关职能部门，根据反馈的信息迅速地对企业生产经营活动进行调整。传统全面预算模式下书面信息在企业各职能部门之间的传递存在着时滞，全面预算事中控制所需反馈信息的时效性差，不及时的信息不仅不能为企业带来收益，相反可能导致企业决策的失误。IT环境下全面预算的各种信息一直处于严密的监控状态，每季每月甚至每日都可对预算执行情况进行检查，实际发生额与预算之间的差异将很快地被显示出来，其调整或纠错立即就可执行。
就事后分析而言，一方面，传统全面预算模式下手工处理费时费力，需要编制若干张不同的分析表，需要从账簿中摘取大量实际发生额，需要进行大量的计算得出实际发生额与预算之间的差异；另一方面手工账的准确性差也容易导致分析结果出现偏差。IT环境下全面预算快速、准确、智能化的数据处理功能，不仅能够通过总账子系统及时、准确地获取实际发生额、自动计算出实际发生额与预算之间的差异，而且能够根据会计期间的变化，不断自动地得到数据，为管理者进行事后分析提供技术支持。
就先进预算方法的运用而言，传统预算编制方法往往采用固定预算加定期预算及调整预算，不能实时反应市场状况变化对预算的影响，当实际业务量偏离预算编制所依据的业务量时，预算便失去了其作为控制和评价标准的意义；IT环境下全面预算管理可建立多种先进预算方法的模型，可提供多业务量水平下的预算，可依据不同编制者需要设置不同的预算形态，使各个部门的预算编制既轻松又富有弹性。
（3）IT环境下全面预算管理解决方案。IT环境下全面预算管理主要包括以下四个部分：
一是全面预算体系的制定。全面预算管理体系主要包括责任中心管理体系和预算项目管理体系，通过责任中心之间、预算项目之间、责任中心和预算项目之间的有机联系和结合，形成全方位的全面预算管理体系。
二是预算编制。相对于手工状态下的传统全面预算管理系统，IT环境下全面预算管理具有两个重要的特点，即实现了信息的标准化和信息流程的标准化。全面预算的编制严格规范了信息的传递路径，预算目标及审批的文档也实现了流动的标准化；提供了远程登录处理业务的功能，并且给每项工作具体规定了处理期限，对于逾期未处理的业务，系统将会给予警示，确保了预算编制工作的如期完成。
三是预算控制。传统全面预算管理系统由于没有实现IT环境下集中管理模式，无法得到实时动态的实际数据，结果预算控制都是事后进行。IT环境下全面预算控制主要包括两种：一是过程控制，把财务手册的业务流程控制和权限控制固化到系统中去，通过业务中心的业务流转来实现这种过程的控制；二是结果控制，主要通过预算与实际情况的对比分析等来实现事后控制及反馈控制。
四是预算分析与考评。IT环境下全面预算可提供及时灵活的分析，可提供多种图形分析、可提供即时的查询分析。通过分析差异形成的原因，据以评价各责任主体的工作业绩，按照奖罚制度将其与各预算责任人的利益挂钩，从而影响其未来的行为决策，并在此基础上进而调整下期预算。
（4）IT环境下全面预算管理的实现保证。业务流程的再造和重组。以企业主要的业务流程为改造对象，以充实和完善企业的核心业务为中心，以实现企业价值增值为目标，重新进行业务流程的设计，简化或合并非增值部分的流程，剔除或减少重复出现的流程，构建经过优化的企业组织结构和分工体系。
编制财务手册。所谓财务手册（或者称预算执行手册），是规范企业各项具体经济活动，实施财务信息控制的纲领性文件，能提高企业内部控制的质量和业务流程的合理性。建立以严格统一的财务手册作为制度的基础，对企业各项业务流程及部门职责权限加以明确的界定。
权限设定。通过财务手册明确划分各项经济业务，对各类经济业务设定了明确的流转程序，并针对每一个流程制定了审核、审批的金额权限，真正明确了各类经济业务的责任和权利，极大提高了内部控制制度的执行效果。
（5）IT环境下全面预算管理实现的方式。IT环境下全面预算管理方案的确定原则是：对一次录入的经济业务原始信息实行统一的数据库管理，财务系统和全面预算管理系统根据自身的需要调用信息，避免了对原始信息录入的重复操作以及信息传递过程中的信息冗余，能够全面实现信息系统的资源共享，从而能够实现整个信息系统的效率效益最大化。IT环境下全面预算管理解决方案不能简单模仿手工预算管理流程，而是应该结合管理型财务软件，利用管理型财务软件的现有功能，充分发挥计算机数据处理、远程通讯、实时控制、在线管理的优势，保证企业预算管理目标的实现。必须把预算管理的观念贯穿于财务会计信息处理的全过程，从财务会计系统的初始化设置、日常业务处理、部门核算、项目管理各个方面都体现预算管理的思想，这样就解决了在同一信息系统下同时生成财务会计信息和预算管理信息的问题，有效保证全面预算管理系统的顺利实现。
案例4-3 NTI公司的总预算
面临的问题：2004年1月，南希，康拉特建立了网络技术公司（NTI）。该公司制造一种筛选装置，保护个人电脑不受通过网络传输的病毒的侵害。与将病毒从受感染的硬盘的消毒性程序不同，NTI的产品确实对所有从网络中传递进的内容进行了筛选。一旦发现病毒，病毒还未来得及感染硬盘和破坏文件，就已经被清除了。NTI开始只是巴尔的摩的一家小企业，在它的头9个月经营艰难。然而该公司在它的第4季度却有强劲的发展，并且其全年的销售额达900 000美元，净利润为144 000美元。盈利能力指标值都取自NTI公司结束于2004年12月31日的年度财务报告：
即使NTI相对于行业平均水平显示了较好的盈利能力，它仍面临严峻的现金流量问题。事实上，在12月31日结束的2004年度，NTI报告了在经营活动中有250 000美元的负现金流量。由于不能从银行得到额外贷款，在2005年1月1日康拉特借给她公司36 000美元，才解决了工资发放的问题。
流动性指标值也是取自于NTI公司2004年12月31日的财务报告。与盈利能力指标不同，这些指标值全部低于行业平均水平。
我们所见的NTI发生的事，实际上是许多企业中普遍的一种麻烦事。简而言之，公司是“利润丰厚，但现金短缺”。一个盈利企业是怎样遇上现金流量问题的呢？令人吃惊的是，我们发现这种情况经常出现于快速增长时期。
解决之道：为了应对2004年第4季度高涨的需求，NTI公司将大量的现金投资于制造可供销售的产品。在这些产品生产时，NTI的现金被“套牢”在直接材料、在产品和产成品存货上。而且，在这些产品出售后，这些现金仍然套牢在应收账款上。
NTI公司的经营周期在2004年平均为247天。换句话说，在现金再次转变回来前，被套牢在存货和应收账款上达247天。然而，在整个经营周期，工薪支付、材料采购、债务清偿和制造成本等都需要支付现金，而且是需要及时支付的。这就难怪NTI公司的现金流量表会报告经营活动的现金流量为负250 000美元。
幸运的是，如果NTI公司建立了一个综合性计划来控制它的经营活动，它就可能解决这些现金问题。这种计划称作“总预算”。
编制总预算的步骤：总预算的一些部分应该在其他部分编制后，再进行编制。编制年度总预算各组成部分的逻辑步骤如下：
1.编制销售预测。销售预测是编制总预算的起点。这种预测是根据企业的战略规划、过去的经验、对一般经营和经济条件的估计以及竞争水平的预计进行的。一个未来的销售水平的预测是制订生产计划和预计收入和变动成本水平的前提。
2.编制生产预算、制造成本预算和经营费用预算。一旦销售水平已经预测，就可据以计划生产量，本年度的制造成本和经营费用也可预计。总预算的这些要素取决于销售水平和成本数量关系。
3.编制预计损益表。预计损益表的依据是销售预测，构成商品销售成本的制造成本，以及预计经营费用。
4.编制现金预算。现金预算是预算期内现金收入和现金支出的预测。现金预算受许多其他预算估计的影响。
现金收入的预计水平取决于销售预测、公司所提供的信贷条件以及公司从客户处收回应收账款的经验。预计现金支出取决于制造成本、经营费用、资本支出以及供应商提供的信贷条款预测。估计的借款、债务偿还、现金股利、股本的发行等也影响现金预算。
5.编制预计资产负债表。要在现金业务对各种资产、负债和所有者权益账户的影响都已确定后，才能编制预计资产负债表。此外，资产负债表也受预计资本支出和预计净利润的影响。
资本支出预算覆盖了许多年份的一段期间。这种预算要连续地审阅和修订更新，但通常不按年度更新。
（二）作业预算
作业预算方法是由Coopers Lybrand Deloitte在传统预算方法的基础上，结合经实践证明行之有效的全面质量管理、作业成本法和作业管理的理念设计的一种新的预算管理方法。企业的作业活动可以清晰地反映企业的战略方向，将战略与作业紧密地结合，从而有效地实现战略目标，包括作业弹性预算、作业业绩报告。
1.传统预算方法的缺陷。（1）传统预算系统不按照各有关作业提供相应的成本预算指标，无法与作业成本计算法有机结合在一起，使得采用作业成本计算法的企业无法在成本核算与成本管理方面保持一致，因而严重阻碍了作业成本法优势的发挥。
（2）传统预算系统中的制造费用预算指标正在失去准确性及合理性。
（3）传统预算系统不提供企业未耗用的资源量，不利于管理人员合理利用剩余生产能力。
（4）传统预算系统主要按成本项目以货币为计量单位提供有关预算指标，而不能提供有关作业量的非货币计量指标，导致企业难以对各主要作业成本实施全面有效控制，不利于企业发掘降低成本的有效途径。
（5）对于非生产成本，常规预算指标的制定通常是根据上年企业的相应成本项目的实际水平作适当调整而得。基层单位为了能使下年度预算指标易于完成或超额完成，往往在编制下年度预算时，总是争取将预算期成本水平定得尽量高。尽管上级部门确信以往年度基层部门的预算成本水平定得较高，应该大幅削减，但是缺乏足够的理由说服基层部门。
（6）传统预算系统不能将企业的长期战略目标与短期行动结合起来。大部分企业的预算系统都是围绕着财务目标和财务评价建立起来的，与公司实现长期战略目标的进程关系不大，不能将资源分配与长期战略优先权结合起来，这样就导致大部分公司强调短期财务评价，从而给战略目标确定和实施之间留下了缺口。
2.建立作业预算系统。作业预算是以企业实施作业成本法进行成本核算为基础，以作业成本概念为核心编制的全面预算：
（1）进行作业分析，确定主要作业及相应的成本动因。作业的划分粗细程度应该以满足企业管理需要为标准，同时应遵循成本—效益原则，作业划分过细会导致预算编制成本过高，因此会失去实际应用意义。
（2）预测预算期企业对上述各作业所提供的各项资源价值，并将其分配至各作业。
（3）将各作业预计消耗的各类资源价值相加，计算出各项作业的预计成本，并根据预计提供的作业量计算出各作业的成本动因分配率。
（4）根据预计产量等数据预测出各种产品在预算期所消耗的各项作业的成本动因数，进而计算出各项作业预计耗用的资源价值。这里特别需要注意区分“提供的资源”与“耗用的资源”这两个概念。
对于销售及管理费用预算同样可以按作业预算编制方法进行编制。各项作业是按作业所处的不同层次进行分类的。当然各项作业也可进一步区分为增值作业与非增值作业。显然，这种形式的预计损益表比现有的预计损益表能提供更详尽的信息，更适合管理人员进行全面成本控制与业绩评价。
作业预算同样可以使用弹性预算、滚动预算及零基预算等编制方法进行编制。这与常规预算编制方法大体相同，另外，作业预算的编制过程中同样也可以将各作业按不同层次进行划分，同时也可进一步划分为增值作业与非增值作业等。编制作业预算，首先需要将战略目标分解为作业层次的目标，分解过程中常用的方法包括顾客调查、核心竞争力分析、标杆法等。通过顾客调查，企业可以知道对顾客最为重要的影响因素是什么，明确企业这些关键因素的业绩是否满足了顾客的需要，同时也能够确定下一步的重点流程和作业。核心竞争力的分析主要是判断对行业来说最为关键的作业和流程，这些作业和流程就是该行业的核心竞争力。然后可以通过外部标杆法确定企业核心竞争力的差距，并对这些作业和流程在成本、质量和作业时间等多方面设定预算目标。
3.作业预算系统的特点。
（1）作业预算系统能与作业成本计算法有机结合在一起，使得企业将成本核算与成本管理相一致，有利于企业降低或消除非增值作业成本，有利于优化资源配置，从而能使作业成本法在成本管理中所具有的优点得到充分发挥。
（2）以作业为核心，不仅能提供较为准确的预计成本信息，同时也能提供有关作业在预算期的预计成本动因，因而有利于企业实施全面成本控制，并获得准确、合理的业绩评价指标。
（3）将提供的资源划分为耗用资源与未耗用资源，能使管理者预先了解到未来预算期企业资源闲置的详细情况，因此便于管理者及时寻找机会，以充分利用闲置资源，并且能从资源利用效果的角度评价有关方面的工作业绩。
（4）这种成本预算额是精打细算得出的，它往往显著低于现有预算系统所确定的预算额。在这种情况下，高层管理者便能大幅压缩相应成本预算指标，而各有关基层单位不得不心服口服。在这种情况下，新方法所确定的预算指标作为业绩评价指标更具合理性和有效性。
（5）加强了预算与战略规划的联系，企业的战略目标往往是一套存在着内在一致性的多重目标，它既包括诸如营业利润这样的财务指标，也包括衡量企业关键业绩的非财务指标，如市场占有率、增长率、产品质量及客户的关系等。传统预算只按照组织结构分析财务指标，而作业预算可以按照作业的性质将非财务指标分解到每个作业人，并要求其对指标负责。
（6）作业预算能够更有效地分配稀缺资源。传统预算构建依据主要是对资源投入正当性的评价上，即“要花哪些钱”？而作业预算则更进一步建立在对资源投入的产出或动因的评价上，即“要完成多少事”？然后根据作业本身的增值能力确定资源分配的优先顺序。作业基础预算的编著过程有利于降低成本，消除无效的作业。
二、全面预算
制定全面预算，并实施严格的预算管理已成为现代企业管理的一种惯例。对于我国企业而言，实行预算管理不啻是管理方法的变换，更是管理思想、原则及基本理念的根本转变。全面预算的“全面”体现在以下几方面：
全方位：经营预算、资本（支出）预算、财务预算；
全过程：供应、生产、销售、盈利、现金流量、投资、融资等；
全员：股东大会、董事会、经营者、各部门乃至每个员工。
（一）正确认识全面预算
全面预算是一种涵盖未来一定期间内企业所有运营活动过程的计划，本着系统管理、科学管理和人本管理的原则，以企业战略为依据，充分考虑信息透明化、管理适度分权、责任与激励对称等因素，综合考虑影响企业可持续发展的内外因素、广泛听取各有关部门的意见和管理方案。通过部门编制，公司领导审核，提出修改意见，返回部门重新修改，公司领导批准。通过这种共同参加的预算编制方式，能够促进员工实施预算的动力并且接受预算的目标，能提供使员工把业绩与奖惩联系起来的信息，通过预算的编制汇总，可以获得其他方法无法获得的信息。
全面预算管理是“有形的手”对资源进行计划管理的手段。预算是贯穿企业生产经营活动始终的，它集生产预算、销售预算、财务预算等各种预算于一体，是一个庞大的系统工程。企业内部各要素，包括人、财、物、信息等都置于这一组织系统之内。要保证预算管理的正常运转，预算及其管理必须由企业内部最具权威性的管理部门或经营者来亲自推动，离开权威性，离开最高行政管理组织和人员的介入和推进，预算及其管理不可能成功。
（二）全面预算与企业战略的关系
企业战略对全面预算具有指导作用，决定了全面预算的核心内容与形式；全面预算是与企业发展战略相配合的战略保障体系。以董事会批准的战略目标、中长期规划和年度经营目标为前提，进行全面预算的贬值。对不同经营业务，要兼顾企业长期和短期利益，充分调动各责任部门的积极性。
公司总预算的最终确立，需通过董事会的批准。预算的执行与实施，是通过全公司的各个部门的经营活动来达到的。预算是全公司的目标，是一种行为准则。公司的每一个部门的每一项活动，对于公司目标的实现，都起着积极或消极的影响。传统意义上说财务管理的综合性特征是就企业内部资源结果而言的，即企业管理的任何结果都要反映到经营业绩变化和资金流动及财务状况变动上，从而以综合性为起点和依据。预算管理的综合性与此不同，它是就预算管理行为而言的，由于预算管理涉及企业经营的各个环节和企业管理的各个方面，预算制定、组织与控制、考核等一系列行为贯穿到企业内部各个部门及其个人。从而利用预算管理这一行为，达到企业内部管理“纲举目张”的效果，以预算来推进企业管理，推动企业发展。
（三）全面预算的构成
全面预算由三部分构成：业务预算、专门决策预算（亦称资本预算或一次性业务预算）和财务预算。
（四）全面预算的管理模式
常见的全面预算管理模式有以下六种：
1.以销售为中心的预算管理模式。
2.以目标成本为中心的预算管理模式。
3.以现金流量为中心的预算管理模式。
4.以目标利润为中心的预算管理模式。
5.以责任报告信息为基础的预算管理模式。
6.以经营和财务预算指标为依据的预算管理模式。
预算是对预期的经营状况提供一个全面的评估，但这样的一种预算是一种静态的过程。在实际经营过程中，会发生各种各样的状况。为了能够达到控制的目的，需要对预算的执行实际状况不断地同原预算进行比较，分析差异，监督预算执行状况。为了达到此目的，企业可以依靠电脑联网的先进软件系统组建财务分析部门，负责定期的提供各类分析报告，及时、准确、详尽的分析报告为公司高层人员管理、决策提供必要的信息。
全面预算管理的基本要求是：
（1）销售预算、成本预算、资本预算、现金预算相协调。
（2）收入导向、成本导向、利润导向、现金导向相融合。
（3）分析评价、目标计划、预算管理、管理控制相衔接。
（4）组织体制、预算基准、程序流程、管理报告相依托。
（5）编制与审批、执行与控制、分析与调整、评价与考核相循环。
（6）基于企业管理控制：以企业中长期发展战略为基础；以市场顾客需求为导向；以企业目标战略为出发点；以企业价值为主线；以计划控制为先导；以管理授权为中坚；以业绩评价为依托；以作业法为核心思想。
实践证明，成功的预算管理应遵循以下原则：
（1）一切生产经营活动，全部纳入预算管理，做到全员参与、全面覆盖、全程监控；
（2）划分可控与不可控范围，并将不可控因素列入预算；
（3）自上而下和自下而上相结合；
（4）量入为出和量出为入相结合；
（5）增产节约和增收节支并重；
（6）坚持收支两条线；
（7）预算内额度授权和预算外程序审批相结合；
（8）事前控制、事中监控、事后评价相结合；
（9）柔性控制与刚性控制相结合；
（10）实行重大事项、例外事项预算报告制度和定期开展预算执行情况分析制度。
全面预算管理控制的要点是：
（1）逐步建立较为合理的内部价格和外部价格体系。条件成熟时，预算委员会下设价格定额中心；
（2）销售收入直接进入公司资金账户，销售费用和销售效益挂钩；
（3）按照招标采购、比价管理的原则，努力降低采购成本；
（4）建立定额管理体系，坚持费用包干和目标成本控制；
（5）严格控制用工总量，进行增人不增资，减人不减资的工资政策和增人增资、减人减资的工资政策的权衡；
（6）投资在基建单位初审，投资部复审两级审核的基础上，实行审计和预算两级监督，形成逐级监督、相互制约的投资管理控制体系；
（7）必要时，设立资金结算中心，加强资金的集约管理；实行“季预算、月拨款”的制度；
（8）划分收入、成本、利润、投资等四类责任中心，推行责任预算和责任决算制度，必要时建立“两级核算”体系；
（9）财务管理部逐步形成计划资金、经营财务、资本投资三足鼎立；构建预算管理系统与决算信息系统、内部管理控制与外部资本控制系统、企业价值评估与管理业绩评价系统等六大系统；
（10）逐步实现跨国公司的“标杆管理”和“零基预算”。
三、如何保证预算过程讲真话
参与式预算被认为是效果显著的一种预算机制，在实行预算管理的企业中，预算的参与程度与员工的参与需求一致程度越高，企业绩效越好。以预算指标为基础的固定工资加超出预算部分奖金的激励制度，加之参与式预算共同实行时是有效的。但这一激励制度下，降低预算会使其在原业绩基础上获得更高个人收益，不可避免地引起预算松弛（Budgetary Slack）行为。一些研究认为，预算松弛与上下级人员之间信息不对称存在显著正相关关系，特别是当预算的完成情况被用来作为业绩评价的依据时，下级预算执行者更有动机隐瞒信息以获取对自己有利的预算。国有企业存在软预算约束（Soft Budget Constraint）问题，转型经济国家的预算软约束之所以能够普遍存在，是因为计划经济国家采用了赶超战略，这一战略决定了企业除了承担经济目标以外还要承担政治目标、社会责任，这种企业的性质与市场经济条件下的企业的性质有很大的不同。
针对预算松弛的缺点，有学者提出了在不确定条件下以预算为基础的报酬计算的一种模型，减轻下级隐瞒或低报业绩能力的动机，引导下级选择一个等同与他对未来预期的业绩标准或目标。之后，理论界一直致力于研究，希望能设计一个既能够激励下属上报其真实的工作能力，又最大限度的激励他们提高工作效率的激励制度。20世纪80年代以后，融入代理理论框架，被称为真实导向（Truth－inducing）的预算激励制度，这个模型被认为是有效的。
针对国有企业预算软约束和预算松驰现象，根据“不对称信息下的委托代理理论”中提出“联合确定基数理论”，与真实导向的激励制度有着异曲同工之处。在此方案下，管理者可以通过调整方案中的参数引导下属将其预算上报指标设定到预期能力。该理论提出了一个简洁的计算公式，即在企业下属公司的合同利润数C由下式确定：CWS＋（1－W）D。
这里S是下属公司对其全年实现利润的自报数，D是上级管理层对下属公司全年实现利润的要求数，W和1－W分别是下属公司与上级管理层在确定合同利润指标时的权数。可以看到，合同利润基数由上下级联合确定－叫做“联合确定基数法”。当上级管理层对下属企业采取宽松态度时，可以让上级要求数D0，这样，合同利润数C变为：CWS＋（1－W）DWS。
即合同利润数C只是下级企业自报数S的一个折扣W，经常出现的情况是，管理层在完全或不完全掌握下属公司经营状况的条件下，让下属公司经营者自报一个利润指标，以此指标的80%（即W80%，W也可以取其他合适百分比）作为利润基数，超额完成指标的那部分全部作为奖励（即超额奖励系数为100%；根据需要，超额奖励系数可以取0与1之间的任何数）；年终统计时，如果年终完成数高于年初自报数，按差额的90%（或其他合适百分比）进行罚款（即少报受罚系数为90%）。
根据“联合确定基数理论”，当超额奖励系数P、少报受罚系数Q、下级权数W满足：P＞Q＞WP时，下属企业的自报数越接近其实际能力，奖励就越多，要想实现个人奖励的最大化，下属公司经理只有报出通过努力能实现的最大利润指标。这样，委托人和受托人的收益均可以达到“最大化”，实现“双赢”。
案例4-4 白沙集团预算管理中的博弈分析
（一）背景分析
长沙卷烟厂创立于1947年，在经历了1984～1999年15年的改革发展，已成为中国烟草行业大型企业和湖南省第一利税大户。2000年以卢平厂长为首的新一届领导班子成立以后，在正确分析烟草行业发展前景和企业优势与劣势的基础上，提出以3A－HOT为企业发展的核心理念，通过剥离、出售、整合等手段，逐步构建了以烟草、物流、药业为三大主营业务的企业集团—白沙集团，从而开始了全面改善与提升企业管理水平、争做绿色烟草行业代言人为目标的第二次创业历程。集团经过四年的发展，其企业经济实力、市场竞争力和抗风险能力逐步提高，物质文明建设和精神文明建设取得了好的成绩。2003年已实现销售收入突破100亿元，利税达58亿元，“白沙”品牌单项连续三年实现全国销售第一的业绩。
白沙集团从2000年开始引入预算管理，2001年开始建立“战略——计划——预算”联动的全面预算管理体制，并成功地将博弈论的理论与方法运用于全面预算管理之中，为提高白沙集团的经营管理效率起了积极作用。
（二）博弈论基础概念及分类
博弈论（Game Theory）是研究决策主体行为发生直接相互作业时候的决策以及这种决策的均衡问题的理论。博弈论的基本概念包括参与人、行动、信息、战略、支持、结果和均衡。
参与人，是指博弈论的决策主体。其目的是通过选择行动（战略）以最大化自己的支付水平。参与人可以是自然人，也可以是团体或法人，这里每个参与人必须有可供选择的行动和具有一个很好的定义的偏好函数。
行动是参与人在博弈某个时点时的决策变量。在n个参与人的博弈中，他们行动的有序集称为“行动组合”；与行动相关的一个重要问题是行动顺序。同样的参与人、同样的行动集合，集合的顺序不同，其博弈结果就不同。在博弈论中，一般假定参与人的行动空间与行动顺序是所有参与人的共同知识。
信息是参与人有关博弈的知识，特别是有关“自然”的选择、其他参与人的特征和行动的知识。在博弈论中，完全信息是指一个参与人对其他参与人的行动选择有准确了解的情况，即每一个信息集中只包括一个值；完全信息是指自然不首先行动或自然的初始行动被所有参与人准确观察到的情况，即没有事前的不确定性。共同知识是指“所有参与人知道，所有参与人知道所有参与人知道，所有参与人知道所有参与人知道所有参与人知道……”的知识。
战略是参与人在给定信息的情况下的行动规则，它规定参与人在什么时候选择什么行动；因为信息集包括了一个参与人有关其他参与人之前的行动知识，战略告诉参与人如何对其他参与人的行动作出反应，因而战略是参与人的“机动行动方案”。
支付或是指在一个特定的战略组合下参与人得到的确定效用水平，或者是指参与人得到的期望效用水平。博弈的一个基本特征是一个参与人的支付不仅取决于自己的战略选择，而且取决于其他所有参与人的战略选择。
结果是指博弈后的各种结果，如均衡战略组合、均衡行动组合、均衡支付组合等。
均衡是所有参与人的最优战略的组合。
上述概念中，参与人、行动、结果统称为博弈规则，博弈分析的目的是使用博弈规则决定均衡。
通常博弈论可分为合作博弈和非合作博弈两种类型。二者之间的区别是在人们的行为相互作业时，当事人能否达成具有刚性约束力并可强制执行的协议（binding agreement），如能强制执行，则称为合作博弈，反之则是非合作博弈。合作博弈强调的是团体理性、效率、公平、公众；非合作博弈强调的是个人理性、个人最优决策。现代经济学家谈到博弈论时，多指非合作博弈，很少指合作博弈。
非合作博弈若从参与人行动的先后次序看可划分为静态博弈与动态博弈。所谓静态博弈，是指在博弈中，参与人同时选择行动或虽非同时但后行动者并不知道前行动者采取了什么具体行动；动态博弈指的是参与人的行动有先后顺序，且后行动者能够观察先行动者所选择的行动。若从参与人对有关其他参与人（对手）的特征、战略空间及支付函数的知识角度，博弈可以划分为完全信息博弈和不完全信息博弈。完全信息指的是每一个参与人对所有其他参与人的特征、战略空间及支付函数有准确的知识；否则，就是不完全信息。
如果将上述两个角度的划分结合起来，就得到四种不同类型的博弈：完全信息静态博弈、完全信息动态博弈、不完全信息静态博弈、不完全信息动态博弈。
（三）全面预算管理博弈是不完全信息动态博弈
为了确保全面预算有效实施，白沙集团按现代公司治理结构与内部控制制度的要求，建立了一套完整的预算管理组织机构，并对不同层次的预算组织结构赋予相应的权利与责任，以确保预算组织决策的效率。集团设立了专司预算管理的专门委员会：预算管理委员会。预算管理委员会下设预算置顶小组与预算执行控制小组。
预算管理委员会是集团公司内涉及预算事项的最高权力机构与决策机构，它与战略管理委员会、薪酬管理委员会、审计管理委员会等共同构成董事会的专门委员会。其委员分别由董事长、总经理和销售总监、财务总监、生产总监、技术总监等构成，它受董事会的领导，并对董事会负责。下设预算制定小组与预算执行控制小组。小组成员分别有财务部、企业管理部、人力资源部、内部审计人员的专家组成，它是预算管理的执行机构，负责预算制定、执行与控制的日常管理工作，对预算管理委员会负责。
白沙集团全面预算管理内容按其业务流程包括预算编制、预算执行与控制（包括调整）、预算评价与考核等；参与预算博弈的双方主要是预算委员会与各业务职能部门（集团下的子公司、分公司、长沙卷烟厂各职能部门如十五技改办、科研所、营销中心、原烟部、生产车间、集团办、财务部、人力资源部、白沙物流等，通称为业务职能部门）。在企业经济博弈过程中，预算管理委员会代表企业集团整体和长远利益构成博弈参与者一方，各业务职能部门代表各部门利益构成博弈参与者的另一方。从预算博弈过程看，参与者主要在两个方面进行博弈：一是预算编制过程中的博弈，一是预算执行与评价过程中的博弈。在预算博弈过程中，一方面，预算参与方总是在效用最大化目标驱使下，利用信息优势为自身争取最大获利空间。这样，博弈的参与者可能会出现少披露、不披露，甚至是虚假披露自己的某些信息，使各方都难以进行所谓的“宽打窄用”，大力掩饰自己的实际生产能力，而临近预算期末时又将尚未消化的预算额度大肆消耗，以防下期预算被砍，同时也为下期“宽打”准备。因此，从参与方掌握信息的情况看，全面预算管理的博弈是一种不完全信息博弈。另一方面，预算编制的形成需要参与博弈各方经过“由上到下，再由下到上”等多次博弈才能达到均衡。在全面预算管理的编制基础、执行预算和考核评价预算等各环节中，预算管理委员会与各职能部门总是一方行动在先，另一方行动在后，后者自然会依据前者的行为来获得有关前者偏好、战略空间等信息来调整自己的选择，前者自然也会考虑到后者的行为而调整自己的行为，因此，从参与方采取行动的先后次序看，全面预算管理博弈又是典型的动态博弈。
综上所述，全面预算管理博弈符合不完全信息动态博弈模型。
（四）在不完全信息动态博弈模型中经济行为分析
全面预算管理作为不完全信息动态博弈模型的结果应该是一个精炼贝叶斯均衡。我们设下面比较简单的情况：设各业务职能部门（下级）收益为ε，预算管理委员会（上级）无法知道。上级只知道其收益标准分布于区间[0，1]。为简单起见，我们假定上级预算不为下级接受就会失去所有利益，即收益为0；再假设双方讨价还价最多只能进行两个回合，每个回合都是由上级提出预算，由下级选择是否接受。如果第一个回合下级就接受上级的预算则博弈提前结束，否则开始第二个回合。若第二个回合是下级不接受则表示预算失败；若协议在第二回合达成，则双方利益都要打折扣，将他们折算成第一个会达成协议的得益的折算系数为δ，这表示多一个回合谈判双方都有一定的代价或成本，否则大家都会倾向于晚达成协议（特别是在更多回合的谈判中，没有这种折扣更是无法早达成协议）。设上级第一个回合提出的要求为w1，第二个回合提出的要求为w2，则第一个回合下级就接受上级的预算时双方利益为上级管理者w1，下级ε－w1，则第二个回合才达成协议则双方得益为上级w2，下级δ（ε－w2）；如果第二个回合仍达不成协议则双方得益均为0.
在预算管理委员会与各业务职能部门之间，由于存在信息不对称，各业务职能部门的行为并不能完全为预算管理委员会所观察、监督，因此，可能产生机会主义行为，存在“逆向选择”和“道德风险”。各业务职能部门都在寻找自己利益的最大化，但其利益最大化不可能无限的扩张，否则将会破坏组织和整体利益。在预算管理过程中有些业务部门经理认为，预算是进行资源争夺的工具；而另外一些经理人员则认为，预算是进行升迁的手段，编制的预算讨好上级却不切实际。由于存在着信息不对称，这些现象在短期内难以发现，从而导致编制的预算缺乏科学性，执行预算缺乏严谨性，评价预算具有失效性，最终削弱了全面预算管理的资源优化配置作用，不能发挥全面预算确保公司战略目标实现的保障作业。
（五）加强全面预算管理过程的博弈，实现企业资源的最优配置
从上面的分析可以看出，全面预算管理是一个不完全信息动态博弈，而不完全信息动态博弈的均衡概念是“精炼贝叶斯均衡”，也就是参与人必须根据自己所观察到其他参与人的行为来修正自己有关后者类型的信息，并由此选择自己的行为，从而达到一种僵局——数学上所说的“不动点”。为了达到这一均衡，参与人必须承诺行动以传递信息，并支付信息传递成本。在全面预算管理中，预算管理委员会需要采取某种形式的承诺行动使不可置信威胁转变为可置信威胁。传递给业务职能部门明确的信息并对其行为产生巨大的威慑作用，使其不得不提供真实的信息。同时各业务管理部门也需要向预算管理委员会传递明晰的信息，告诉自己的需求或可能采取的行动，以使预算管理委员会及时调整、修正不切实际的预算。
白沙集团在预算管理实践中，经过几年的预算管理委员与各业务职能部门的不完全信息动态博弈，使白沙集团的全面预算管理逐步趋向于精炼贝叶斯均衡，从而实现企业资源的最优配置。
1.明确预算管理委员会与各业务职能部门在预算管理过程中的权、责、利。
2.预算制定过程中的博弈。
每年的9月开始，预算管理委员会根据集团下年度的发展战略下达计划目标，并要求各业务职能部门按企业发展总体要求，结合本部门工作制定本部门经营计划，并拟定资金需求草案。在第一次博弈过程中，经预算管理委员会资金汇总后，一般收入低于目标，而支出大于目标。为此，预算管理委员会对各业务职能部门所呈报的预算草案在预算协调会上进行讨价还价（博弈），由于参加预算协调会的各方集中了业务部、人资部、企管部、财务部、审计部及外聘专家，因此，这一博弈的结果要求各业务部门完善其经营计划并修改其预算金额。各业务职能部门按要求进一步修改预算方案，并再次提交预算管理委员会进行第二次博弈，这样经多次博弈之后，再经预算管理委员会进行棋盘式的综合平衡，使预算编制趋向于一个精炼贝叶斯平衡。
从实践看，2000年白沙集团开始引入预算管理时，人们对预算管理存在两个误区：一是认为预算管理是财务部的事情，因此，预算制定小组成员由财务部人员组成；二是认为预算编制主要是制定来年的要钱计划。这样汇总预算金额大大超出企业集团的总盘子，而预算编制小组的任务采取简单地按一定比例削砍各业务职能部门资金申报计划。其结果是，预算资金支出总额虽然得到了控制，但因各业务职能部门情况差异很大，有可能导致各部门资金短缺丰盈不平衡；同时，这种一刀切的办法，可能导致各业务职能部门在来年进行资金预算时同比例的多报预算金额，从而使预算编制失去效率且偏离企业发展战略方向。从2001年开始，预算管理委员会逐步认识到预算管理的实质在于实现企业发展战略提供保障，于是经过紧的探索形成了“白沙集团战略经营计划预算联动”的预算理念。在这一现代预算管理理念的指导下，预算制度小组成员发生了变化，即分别有人力资源部、企管部、财务部、审计部及外聘专家构成；预算博弈的内容主要是：各业务职能部门所提出的经营计划是否符合企业发展战略要求，经济计划是否科学合理；所提出的资金安排是否经济有效。因此，其博弈的结果是使制定的预算逐步趋向于精炼贝叶斯均衡。预算编制在实现精炼贝叶斯均衡过程中逐步实现了预算编制的平衡，这一平衡是有效率和科学的。
3.预算执行与评价博弈过程的博弈。为了强调预算的权威性，预算指标一旦下达，各业务职能部门必然严格执行。预算管理委员会执行控制对预算执行情况进行持续检查、分析与评价。一方面通过检查分析以确保预算管理目标的实现；另一方面通过检查分析了解实际与预算的差异，督促各业务职能部门持续改善经营管理、提高企业的管理效率。为了克服信息不对称的矛盾，在博弈过程中，建立了双方博弈的激励约束制度。预算管理委员会将预算基数纳入双方博弈过程之中，如果能够严格执行预算则给予各职能部门以奖励，否则对于随意变更预算的业务职能部门给予惩罚。这种激励约束制度有利于实现双方效用的最大化，各业务职能部门将自己的实际生产能力和盘托出，其自报数与其实际生产能力吻合，实现各方利益均衡。因为一项规章只有在满足个人理性时才能得以实现。激励约束制度实施的关键在于企业应建立起各级管理者能及时准确传递信号，促进各方充分发挥博弈的机制，从而提高博弈效率。这一制度的实施取得了明显效果，它实现了将企业战略、经营计划、绩效管理的有机结合。
（六）总结
在白沙集团将博弈论运用于“战略经营计划预算联动”的实践中，对于如何有效的运用预算管理手段实现企业战略目标有两点重要启示：
第一，博弈是一种实现目标的机制，精炼贝叶斯均衡是不完全信息动态博弈的一种有效率的均衡状态。因此，在编制预算过程中，强调将经营计划的科学性作为博弈的核心，即作为一种均衡状态。预算管理委员会与各业务职能部门通过博弈使其经营计划既符合企业的发展战略，又具有科学性，进而使编制的资金预算具有科学性和合理性。
第二，将预算编制、预算执行与控制、预算评价与考核各预算环节作为一个持续博弈的循环系统。通过持续博弈，实现企业战略、经营计划、绩效管理的有机结合，使企业预算管理真正成为一种战略实施的保障体系。
四、其他预算方法
其他预算方法包括：弹性预算、滚动预算、零基预算、战略预算等。
（一）弹性预算
预先估计到计划期间业务量可能发生的变动，编制出一套能够适应多种业务量的预算，以便能够分别反映各业务量水平情况下的收支情况。
企业必须尽量使预算富于较大的“弹性”，来克服传统预算方法的种种缺点。当前，美国、日本和西欧的许多企业，已不像过去只有一个预算，而是在每一个方面制定几套方案，应付可能发生的情况。例如，美国的一些公司有A、B、C三套短期预算，A预算是“激进的”，B预算时“基本的”，C预算是“保守的”。西欧的一些公司在财务方面也制定了三套预算，根据盈利、不赔不赚、亏本三种情况分别制定预算。
（二）滚动预算
由于传统的预算是基于日历年度或财政年度指定的，这就产生了人为的时间界限，经常造成与新产品计划发生冲突，即预算周期与生产周期不相协调。在认识到传统预算的缺点后，一些公司对预算流程进行了重组，使其更接近于连续进行的计划过程。在这个过渡阶段，许多公司采用的工具就是滚动预算。滚动预算能够不断调整，以反映出公司不断变化的战略意图。滚动预算下，每个季度由一个财务或者跨部门管理团队审查并且修改，所以滚动预算可以适应不断变化的经营环境。与基于日历年度或者财政年度的预算方式相比，滚动预算能把计划和预算更有机地结合起来。而且，滚动预算给予财务经理更多的灵活性，为各部分和各业务单位的新项目提供资金支持，因此比基于日历年度或者财政年度的预算更能为公司员工所接受。
滚动预算使预算期永远保持12个月，每过一个月，立即在期末增列一个月的预算，逐期向后滚动。由于把第12个月的计划追加到滚动预算中的时候，管理人员对其他11个月的预算也要进行相应调整，因而，它对于预算的调整是在很“自然”的情况下不着痕迹地进行的，不会引起管理人员的抵触心理；每月都按当前的状况和期望来调整下一个月的预算，这种经过调整的预算成为下一个月的固定计划，用以反映目前环境因素的变化以及期望目标；管理人员可随之按月通过比较实际业绩与滚动的预算目标来实施预算控制。这种预算还能通过不断调整预算的方式，克服参与式预算编制程序可能产生的“宽打窄用”预算和职能失调行为，为控制提供一个具有目标一致和激励效果的预算。
业务单元根据战略执行过程中实际情况的变化，通过滚动预测（比如以年为单位按季滚动）修订预计的目标和具体行动计划，以充分利用出现的机会并及时应对潜在的威胁，提高预算的适应性，实现预算的动态管理和战略的持续评价。滚动预算主要是通过逐期调整预算来提供一个足以反映现实的预算而实施预算控制的。
案例4-5 爱立信：出色的滚动预算
多年来，爱立信运用传统的预算方法和程序，耗时费力，即从5月开始作计划，8月形成初步方案，10月或11月形成正式方案，12月份将正式方案提交董事会。这种方法的最大弊端在于编制的过程过长，使得最后的方案一出来就不能适应多变的市场环境，使得管理人员不可能利用上一年度的预算来进行管理。
为此，爱立信打破了预算和预算年度周期，不再有年度预算。爱立信改革的第一步就是进行滚动预算，主要是针对特定的市场，如移动电话市场，预测各项财务或非财务指标。每一季度更新滚动预测，预测期是以后的12～18个月。该公司的财务总监Carl Wilhen Ros认为，我们仍然承认预算具有的价值，它可以使组织共同来关注期末的利润状况。滚动预算使得我们对细节的关注少了，但对市场的变化关注更多了。爱立信公司制造部的副总Lar Lindqvist 认为，滚动方法使他获得了更多的灵活性，使生产和计划管理流程有了更大的互动性，也使员工有较多的参与性，而以前一年只有一次。
（三）零基预算
预算的编制程序有增量预算和零基预算两种不同形式。通常编制的预算都是以现有预算为基础。在此基础上根据执行结果和条件变化而对各个预算项目给予增减调整，这就是增量预算。零基预算就是对于任何一笔预算收支，都必须以零为起点，从根本上去考虑它们的必要性和规律。这样，能使所编的预算数字更切合当期的实际情况，从而使预算充分发挥其控制实际收支的作用。零基预算的特点是它不以现有预算为基数，而是以零为基数。无成本、费用和收益为起点，如同新建立的企业那样，重新按业务量的多少，规划企业的业务量、费用开支和收益。
20世纪60年代美国佐治亚州的政府预算首次使用，后来逐渐被用于整个联邦预算。这种零基预算首次用于商业活动，是20世纪60年代由美国德州仪器公司的彼得，派尔提出来的。现已被工业发达国家公认为是企业管理间接费用的一种新的有效方法。由于调整法编制的费用预算是以前期实际费用发生额为基础，容易使预算中的某些不合理因素得以长期沿袭。为了克服以上传统方法的缺陷产生了零基预算。零基预算就是以零为基础编制的预算，计划期间的任何一个费用项目的开支数不从往年的实际数出发，而是完全按照预算期内所要达到的目标，重新考虑每个费用项目支出的必要性和开支规模。零基预算与增量预算的主要区别：
（1）增量预算从原有预算的基础出发加以增减；零基预算则不承认现有的预算这一基础，按新的情况重新考虑，一切都从零开始。
（2）增量预算要求对过去未进行过的新的业务活动在列入须算时，应进行成本－效益分析，对现在已在做的业务活动则视为当然，不需再作分析。零基预算则要求对不论过去做过或是新做的一切业务活动，都无一例外地重新逐个进行成本－效益分析。
（3）增量预算在业务量没有大变化时，就按原来预算执行；业务量有变化时，根据变化情况，仅按比例调整原来的预算。所以调整法只着眼于预算金额的增减，不重视业务工作本身的分析。零基预算则首先从业务活动考虑问题。对每一项业务活动都要逐个分析之后，再确定其费用支出水平和收益率。
（4）增量预算对新增加的业务活动，不是把它当作该业务部门业务整体的一部分，而是把它割裂开来孤立地进行处理。新业务不增加，预算不变化；在原有预算数外，如预算不增加，新业务也就不开展。零基法则不同，它对待所有的业务活动不论是原来正在进行的还是新提出来的，都看成是整体的组成部分，同等看待，统一安排，根据重要程度增加或削减开支。
零基预算实际是基于传统预算的种种弊端而产生的，它不考虑以往预算基数。因为传统预算一般是以以前年度的预算数为基础，考虑预算期可能的一些内外部因素变动起来编制预算的一种方法。这种方法在过去企业经营环境相对稳定，经营活动变化不大的情况下是非常有效和节约成本的；在如今企业环境发生剧烈变化的时期，企业频繁改变着活动和流程以适应新的环境，但是在增量预算中，“存在的就是合理的”，当资金需求量超出了可供的资金限额之后，首先削减的往往是新项目的资金需求。这时候，仍然进行增量预算很难将长期战略计划转化为预算期的具体行动，因为战略是对环境不断适应的产物，战略总是需要新的项目来支持。同时，在另一方面也容易忽视可能更好的备选方案，没有考虑可能会有更优成本效益性的方式选择，也就不利于一个组织更好的持续改进；增量预算下形成的是一种定式思维，即按照既定的方式组织经营活动，这在主管上就将已经存在的无效或低效通过预算程序合理化了。零基预算与增量预算最大的不同在与该方法已经认识到了预算管理是一个管理过程，是一个包含着关键决策事项和推动决策的过程。因此，有人认为，零基预算首先是一个管理过程，其次是一个控制过程，最后才是一个预算编制方法。
（四）战略预算
战略预算是直接针对传统内容与战略缺乏相关性的弊端提出的一种改进方法，传统战略预算不关注成果而重视活动。实际上，业绩开始于以成果为基础的目标，而不是以活动为基础的目标。如果财务准绳是衡量成功的有效指标，可以用它作为目标。但如果时间、速度、满意度、质量、新产品、新服务、客户关系或其他尺度能够更好的衡量成功，那么就用它们作为以成果为导向的目标。另外，传统预算不能用来直接衡量公司关键经营业绩。事实上，公司走向成功是通过改善那些关键业绩，如质量提升、提高速度、结构重组、技术创新和战略联盟等，而传统预算中的收入、支出和人员都是滞后和间接的衡量指标，而且财务数据不能反映组织中某一项活动的成功与否。最后，传统预算难以鼓励人们表现更卓越。目标应当如同奖励一样可以激励员工。当人们设定降低缺陷、达到新的服务水平、寻求新的顾客或者开拓新的市场等目标时，他们的工作热情和成就感都会大大提高。因此，企业需要动态的能够适应环境变化并促进企业业绩持续改进的预算系统。
“小资料4-4”预算的“黑箱”
许多企业将战略导向作为预算目标制定或预算编制的原则，但是，如何将战略与预算连接起来，每个企业的做法可谓是五花八门，而对更多的企业来讲两者甚至是脱节的，也就是说预算编制黑箱使战略与预算编制脱节，最终会影响到战略的执行和战略目标的达成。
Kaplan和Norton教授认为以平衡计分卡为基础编制预算，可以消除传统预算的上述弊端，从而使预算更具战略管理功能。即以战略目标和价值管理为基础，运用平衡计分卡，分析关键绩效指标和驱动因素，制定预算。具体步骤如下：
（1）根据战略建立平衡计分卡，确定战略目标和衡量指标；
（2）为每一个指标设定具体期限内的详细目标，包括财务和非财务的，指出具体计划与现状的差距以激励员工去努力；
（3）确定战略成功的驱动因素及相应的资源需求，以保证差距的消除；
（4）为战略驱动因素分配必需的财务人力资源，从而形成下期预算。
该模型在战略、平衡计分卡和预算之间建立起一条逻辑连线，指明了预算指标设计、执行、反馈和调整的基本方向。
Kaplan和Norton教授认为，许多企业无法成功实施战略就是因为战略必需的人力、资金及其他财务资源没有纳入到预算中，预算程序没有和战略计划很好的整合，成功的驱动因素没有得到足够的重视，只是用经营预算中可能的结余资金来对付。当企业将战略驱动因素所需的人员和资金正式纳入预算系统后，他们实现战略目标的可能性就会增大许多。战略预算与传统预算最大的不同体现在战略、业务目标与预算的关系上，传统预算是战略决定预算，预算决定业务目标，而战略预算是由战略通过平衡计分卡决定业务目标，再由业务目标决定预算。可以看出战略预算通过平衡计分卡可以建立更为“SMART”的目标，而由于财务方面限制，预算目标不但无法全面阐释战略，有时还可能会与战略意图相悖。
Robert S。和David P。Norton教授界定了战略预算的运用范围，他们认为可以将企业预算系统分为两部分：一是经营预算，是对维持企业生存的现有产品和业务和客户的预算；二是战略预算，是对促进企业发展的新产品、新服务、新的客户关系进行的预算。在预算体系中，经营预算是主要部分，对这类预算使用作业预算方法是最为合适的，战略预算只占企业每年预算的很小份额，这类预算适合结合平衡计分卡来做预算。
战略预算是根据管理的权变理论提出来的，权变理论认为不存在普遍适用的管理控制系统，应根据不同的组织环境选择与之相合适的管理控制系统，其中一个关键的选择变更就是组织的战略和目标。由于组织环境在不断变化，相应的就需要调整战略来适应新的环境，从而导致整个管理控制系统的改变。因此，预算作为控制系统的重要部分，对应不同的战略应有不同的预算管理模式，如对于公司的多元化战略应实施预算的紧控制，而对于公司的单一化战略应实施预算的松控制等，不同战略导向下的预算，其核心、作用、范围等因素都应有所不同。
GD储运公司的“方案”——战略预算管理体系
（一）“方案”背景
GD公司注册资金2 500万元，固定资产总额2 100万元，是物资储运的专业公司，拥有一座占地近30万平方米的大型仓库，三条铁路专用线横贯其中，公司为客户提供储存、检验、维护修理、代办运输以及代销服务等。公司实行总经理负责制，下设营销、仓储、商检等八大部门。
近年来，由于竞争加剧、内部管理控制乏力等，企业效益不断下降。员工士气低落。为了改变这一局面。2005年9月，新上任的总经理决定邀请河南工业大学管理学院课题组进行合作研究，以支持他们的工作。课题组对该公司进行了全面调研。发现该公司主要存在以下一些问题。
（1）缺乏明确的战略目标。该公司成立于20世纪80年代，属于国家物资储备库。90年代，经过改革，成为自主经营、独立核算、自负盈亏的企业法人。但公司一直以来并没有明确的发展战略。企业以前经营业绩较好没有生存的压力，以及企业负责人四年一换届使他们没有长远打算可能是企业缺乏战略规划的原因。因此，当企业发展遇到困难的时候，员工就看不到企业前进的方向，丧失对企业未来的信心。
（2）预算管理流于形式。一是公司仅编制收入预算、利润预算。收入和利润是一种综合指标，在个人利益的驱动下，预算执行人可能采取有利于自己而不利于企业的行为；二是预算管理缺少一个由编制、执行控制、调整、反馈以及奖惩等要素组成的系统；三是预算不能严格执行，随意调整的情况较多。
（3）企业管理决策缺乏员工参与。在调研中发现了两种较为突出的现象，一是员工抱怨很多；二是部分员工对工作很冷漠。这是公司以前在管理决策中过度集权所带来的后果。企业决策的成功实施需要全体员工的共同参与，听取他们的意见和建议，以提高员工执行决策的积极性和主动性。
（4）业绩评价体系存在问题。该公司只对营销部门实行以预算（收入、利润）为基础的业绩考核，对仓储、商检等部门以“安全生产”作为考核要求，其他行政部门根本没有考核指标。这样的评价体系严重地不公平，势必导致管理混乱和员工消极怠工，影响企业的发展。基于上述问题，公司预算委员会同意，在课题组的指导下构建战略预算管理体系。
（二）明确企业的战略和预算体系的建立
企业战略是企业管理者所作出的各种选择，表明这家企业将要致力于某些特定的产品、市场、竞争策略和经营之道。在了解了战略的要素之后。预算委员会分析了公司的外部环境以及自身状况，讨论明确了公司战略。
（1）业务：为客户提供及时、安全、高质量的货物储存、检验、维护修理、代办运输以及代销服务等；
（2）市场：主要为钢铁、石油化工等大型企业服务。同时，积极开发社会市场；
（3）竞争策略：充分利用公司品牌，与主要客户建立长期伙伴关系；
（4）经营之道：诚信经营，以人为本。
企业必须将战略转化为可操作的指标体系。同时按照企业组织层级和单位进一步转化为各层级各单位乃至员工个人的指标。唯有如此，企业战略才能得到贯彻执行。
这里，转化的工具就是平衡计分卡。按照其原理，企业或企业内部组织单位的管理体系至少可以用财务、客户、内部经营、学习与成长四个方面来描述。
根据公司战略和当前的状况。我们在公司内部进行了充分的讨论并做了问卷调查，从财务、客户、内部经营、学习与成长四个方面确立了公司今后一段时期的目标。在此。可以看出四个方面目标之间具有因果关系。财务目标由于直接表示相关者利益和企业生存的理由，在四类目标中处于主导地位，既是出发点又是归宿。客户目标是实现财务目标的动因。内部经营目标是实现客户目标的动因，学习与成长目标又是实现内部经营目标的动因。也就是说，平衡计分卡的四类目标在逻辑上是一个体系。
根据目标，在结构完备性、内容完整性和操作可行性三个原则的指导下，确定了相应的指标。结构完备性是指指标从上述四个方面来确定。要与目标相对应；内容完整性是指指标有明确的名称、具体的计算方法、数据来源、考核频度等；操作可行性是指指标具有可评价性、数据可获取、数据来源可靠等。
预算指标需要设定具体数值，要求企业进行广泛讨论和调研。并达成一致意见。为此，我们对公司2003～2005年度的相关数据进行了收集整理。同时为了使预算编制的数据更加充分，我们对另一主业相同的公司进行了调研，将收集的数据作为标杆参考。
（三）预算编制
（1）公司层预算。预算委员会根据近年的考核完成情况，结合企业的发展要求，确定2006年的利润目标为70万元，营业收入950万元。对于客户、内部经营以及学习与成长方面的具体预算数值。我们进行了广泛深入的讨论，对历年的数据进行统计分析，并参考标杆数据，按照不断提高、向先进学习的原则，最后确定了2006年度的预算。
（2）公司层预算的分解。为了使公司的战略和预算指标落到实处，还应该按照公司内部组织层级和单位进行分解，直到分解到每一位员工。通过这种分解，公司战略和预算目标才真正转化为每一位员工具体负责任的指标，转化为每一位员工的日常工作。现在，有了新的预算管理体系，公司总经理与各部门经理进行沟通更加有效。实际上，各部门经理在了解了比自己职责范围更为广泛的战略实施计划后，在接受预算时更主动、更积极。公司共有8个部门，每一个部门有若干个员工。按道理，应该分两个步骤将公司的预算指标先分解到这8个部门，然后再将每个部门分解到的指标进一步分解到每一位员工。需要说明的是：每个部门的预算目标，一部分来自于公司层预算的分解，还有一部分则是本部门根据自身管理的需要，或者是公司基于该部门的特殊情况而补充的预算指标。另外，对于员工个人的预算指标，课题组和预算委员会商量后决定在条件成熟时实施。下面。我们选择营销一部为例，说明公司如何将公司层预算指标分解到各部门。
营销一部负责市场调研、销售预测、制定并完成销售任务、回款等。由于营销一部所创的收入是公司收入的主要来源。因此，公司的营业收入、利润能否实现，与营销一部的业绩存在密切的关系。营销一部直接与客户打交道，有责任经常性地对营业收入进行预测，为公司管理决策提供依据。同时，应收账款影响企业的资金周转。所以销售预测准确率和应收账款周转率纳入其预算。
（四）业绩评价设计
建立了新的预算管理体系，如何进行业绩评价与考核呢？首先要解决四个方面及其对应指标的权重；再确定指标分值和评价等级；最后是奖励制度。
确定平衡计分卡四个方面及其对应指标的权重。我们采用Thomas LSaaty提出的权系数层次分析模型。首先通过问卷调查，对四个方面及其对应指标的重要性进行两两比较，然后以九级分制进行赋值，最后计算出每个指标的权重（过程和结果略）。
确定指标分值和评价等级。考虑到评价对象较易理解和接受惯例，我们采用百分制。以指标实际值与预算值相差百分比为基准。20分为一个级差。将100分分为5档，60分为最低合格线。并给每档分别设定了基准值区间。评价等级划分为5个。以较准确区分各部门的预算完成情况。从国内外知名企业绩效管理实践来看。它们的考核等级一般分为3个、4个、5个，5等级方法目前被更多企业所运用。因分值的基准是以实际值与预算值相差的百分比来确定。60分为达到预算值要求。因此在参考了历年的利润预算完成情况，并考虑到该预算指标与实际完成情况相比往往偏高的实际情况后。预算委员会同意执行以下标准。就奖励制度，主要内容是不同的业绩等级对应不同的奖金系数以及特别设计的单项奖励。
（五）“方案”评价
1.“方案”精要。通过构建该预算管理体系，将公司战略转化为每一个部门、员工的日常行动，并且通过对战略目标的持续反馈，使战略管理成为了一个连续的过程，适应竞争环境的变化；所有员工完全认知公司战略、各层次目标以及实施状况，信息共享，充分沟通，极大地调动了员工参与的积极性；找到了改善公司业绩的关键因素，有利于采取措施，对症下药，提高竞争能力。
2.“方案”的不足。对于这一新的管理体系，由于没有成功的案例可供借鉴，我们还很难将战略预算管理模式的原理与该公司的实际状况很好的结合起来，还存在一些不足之处：
（1）案例尚未涉及预算分析、考核、反馈以及战略的调整等，这是一个复杂的内容，需要在企业的应用过程中不断总结经验，逐步完善；
（2）预算指标设计较为简单。
