4.4 存货的期末计量
为了在资产负债表中更合理地反映期末存货的价值，企业应当选择适当的计价方法对期末存货进行再计量。我国企业会计准则上规定，在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。
4.4.1 成本与可变现净值孰低法的定义
所谓成本与可变现净值孰低法，其含义是指对期末存货按成本价和可变现净值两者之间的较低者进行计价的方法。也就是说，当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计价。
这里所讲的“成本”是指存货的历史成本，也就是前面所介绍的以实际成本计价为基础的发出存货计价方法(如先进先出法等)确定的结存存货的实际成本。
“可变现净值”是指企业在日常生产经营活动过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计销售费用及相关税费后的金额。其实质是净现金流入，而不是指存货的售价或合同价。
采用成本与可变现净值孰低法的理论基础是要使得存货符合资产的定义。当存货的可变现净值低至成本以下时，表明该存货给企业带来的未来经济利益低于其账面金额，应将该部分损失从资产价值中扣除，计入当期损益，否则，就会出现虚计资产的情况。所以，成本与可变现净值孰低法是对历史成本的修正，它充分体现了谨慎性要求。
若存在下列情况之一，表明存货的可变现净值低于成本：
①该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；②企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；③企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；④因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；⑤其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
4.4.2 可变现净值的确定
1.确定存货可变现净值应当考虑的主要因素
企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
①存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似的商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料和生产成本资料等。
②持有存货的目的。由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同。因此，企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。一般来讲，企业持有存货的目的，一是持有以备出售，如商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货；二是将在生产过程或提供劳务过程中耗用的存货，如材料等。
③资产负债表日后事项等的影响。在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。也就是说，不仅限于财务报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发生的相关事项。比如，2007年12月31日，某一商品的市场销售价格为120000元。根据可靠资料，预计在2008年5月，该商品市场销售价格可能会下跌至100000元，则在编制2007年12月31日的资产负债表时，企业确定该商品的可变现净值时就可能需要考虑2008年5月商品销售价格将下跌这一因素。
2.可变现净值中估计售价的确定
①产成品、商品等(不包括用于出售的材料)直接用于出售的商品存货，没有销售合同约定的，其可变现净值应当为在正常生产经营过程中，产成品或商品的一般销售价格(即市场销售价格)减去估计的销售费用和相关税费等后的金额。
【例4-21】2007年12月31日，凯悦公司A产品的账面价值(成本)为1800000元，数量为10台，单位成本为180000元/台。2007年12月31日，A产品的市场销售价格为200000元/台。凯悦公司没有签订有关A产品的销售合同。
本例中，由于凯悦公司没有就A产品签订销售合同，因此，在这种情况下，计算确定A产品的可变现净值应以其一般销售价格总额2000000元(200000×10)作为计量基础。
②用于出售的材料等，应当以市场价格减去估计的销售费用和相关税费等后的金额作为其可变现净值。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。
【例4-22】2007年，凯悦公司根据市场情况，决定停产B产品。为了减少损失，凯悦公司决定出售用于生产B产品的甲材料，2007年12月31日，甲材料的账面价值(成本)为800000元，数量为10吨。此时，甲材料的市场销售价格为50000元/吨，同时，销售这10吨甲材料可能发生的销售费用及税金为6000元。
本例中，由于凯悦公司已决定停产B产品，因此，甲材料的可变现净值不能以B产品的购买价格作为计量基础，而应按甲材料的市场价格作为计量基础。因此甲材料的可变现净值应为494000元(50000×10-6000)。
③需要经过加工的材料存货，如原材料、在产品、委托加工物资等，由于持有该材料的目的是用于生产产成品，而不是出售，该材料存货的价值将体现在用其生产的产成品上。
在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。
为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量。
【例4-23】凯悦公司2007年12月31日，库存甲材料的账面价值(成本)为2500000元，市场购买价格总额为2250000元，假设不发生其他购买费用；用甲材料生产的产成品A产品的可变现净值高于成本。确定2007年12月31日甲材料的价值。
根据上述资料可知，2007年12月31日，虽然甲材料的账面价值(成本)高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品A产品的可变现净值高于成本，也就是用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，所以，在这种情况下，甲材料即使其账面价值(成本)已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按2500000元列示在2007年12月31日的资产负债表的存货项目之中。
如果材料价格的下降表明以其生产的产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用及相关税费后的金额确定。
【例4-24】凯悦公司2007年12月31日，库存乙材料的账面价值(成本)为1500000元，市场购买价格总额为1400000元，假设不发生其他购买费用；由于乙材料市场销售价格下降，市场上用乙材料生产的B产品的市场销售价格也发生了相应的下降，下降了10%，造成凯悦公司B产品的市场销售价格总额由3500000元降为3000000元，其生产成本仍为3200000元，将乙材料加工成B产品尚需投入1700000元，估计销售费用及税金为100000元。确定2007年12月31日乙材料的价值。
根据上述资料，可按照以下步骤进行确定：
第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。
B产品的可变现净值=B产品估计售价-估计销售费用及税金
=3000000-100000=2900000(元)
第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。
B产品的可变现净值2900000元小于其成本3200000元，即乙材料价格的下降表明B产品的可变现净值低于成本，因此B材料应当按可变现净值计量。
第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值。
乙材料的可变现净值=B产品的售价总额-将乙材料加工成B产品尚需投入的成本-估计销售费用及税金
=3000000-1700000-100000=1200000(元)
乙材料的可变现净值1200000元小于其成本1500000元，因此乙材料的期末价值应为其可变现净值1200000元，即乙材料应按1200000元列示在2007年12月31日的资产负债表的存货项目之中。
④为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格，而不是估计售价减去估计的销售费用和相关税费等后的金额确定。
企业与购买方签订了销售合同(或劳务合同)，并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在这种情况下，与该项销售合同直接相关的存货的可变现净值，应当以合同价格为计量基础。即如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应当以合同价格作为计量基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于生产该标的物的材料，则其可变现净值也应当以合同价格作为计量基础。
【例4-25】2007年8月10日，凯悦公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2008年2月15日，凯悦公司应按200000元/台的价格向乙公司提供A产品10台。
2007年12月31日，凯悦公司A产品的账面价值(成本)为1360000元，数量为8台，单位成本为170000元/台。2007年12月31日，A产品的市场销售价格为190000元/台。
本例中，根据凯悦公司与乙公司签订的销售合同，凯悦公司该批A产品的销售价格已由销售合同约定，并且库存量小于销售合同订购量。在这种情况下，计算库存A产品的可变现净值时，应以销售合同约定的价格1600000元(200000×8)作为计量基础，即估计售价为1600000元。
【例4-26】2007年12月10日，凯悦公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2008年5月15日，凯悦公司应按200000元/台的价格向乙公司提供A产品10台。2007年12月31日，凯悦公司还没有生产该批A产品，但持有专门生产该批产品的甲材料，其账面价值(成本)为900000元，市场销售价格为700000元。
本例中，根据凯悦公司与乙公司签订的销售合同，凯悦公司该批A产品的销售价格已由销售合同约定，虽然凯悦公司还未生产，但持有专门生产该批产品的甲材料。在这种情况下，计算该批库存甲材料的可变现净值时，应以销售合同约定的A产品的销售价格2000000元(200000×10)作为计量基础。
资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格约定的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备计提或转回的金额。
为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值通常应当以合同价格为基础计算。企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货可变现净值应当以一般销售价格为基础进行计算。
【例4-27】2007年9月3日，凯悦公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2008年1月20日，凯悦公司应按每台280000元的价格向乙公司提供A产品10台；2007年12月31日，凯悦公司的A产品账面价值(成本)为3640000元，数量为14台，单位成本为260000元；2007年12月31日，A产品的市场销售价格为300000元/台。
确定凯悦公司A产品可变现净值的计量基础。
根据凯悦公司与乙公司签订的销售合同，A产品的销售价格已由销售合同约定，但是其库存数量大于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，对于销售合同约定的数量(10台)的A产品的可变现净值应以销售合同约定的价格总额2800000元(280000×10)作为计量基础，而对于超出部分(4台)的A产品的可变现净值应以一般销售价格总额1200000元(300000×4)作为计量基础。
4.4.3 存货跌价准备的计提
1.存货跌价准备的计提方法
①单项比较法，也称逐项比较法或个别认定法，指对存货中每一种存货的成本和可变现净值逐项进行比较，对每项存货均取较低者来确定存货的期末成本，并对各项存货成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备。
②分类比较法，指按存货类别将其成本与可变现净值进行比较，对每类存货均取其较低者来确定存货的期末成本，并对各类存货成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备。
③总额比较法，也称综合比较法，是指按全部存货的总成本与可变现净值总额，以较低者作为期末全部存货的成本，并对存货成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备。
