【例4-28】凯悦公司有A，B，C，D四种存货。按其性质的不同分为甲、乙两大类。
单项比较法确定的期末存货成本最低(19200元)，分类比较法次之(19300元)，总额比较法最高(19400元)。其原因是单项比较法所确定的均为各项存货的最低价。
采用单项比较法，A存货成本>；可变现净值，需要计提存货跌价准备200元；B存货成本<；可变现净值，不需要计提存货跌价准备；C存货成本<；可变现净值，不需要计提存货跌价准备；D存货成本<；可变现净值，不需要计提存货跌价准备。所以采用单项比较法，应计提的存货跌价准备总额是200元。
采用分类比较法，甲类存货成本>；可变现净值，应按差额计提存货跌价准备100元；乙类存货成本<；可变现净值，无需计提存货跌价准备。所以采用分类比较法，应计提的存货跌价准备总额是100元。
采用总额比较法，存货总成本<；可变现净值，无需计提存货跌价准备。
可以看出，存货分得越细，期末存货的价值越准确，也就越符合谨慎性要求。故《企业会计准则第1号——存货》规定，存货跌价准备应当按照单个存货项目计提。但是在某些情况下，如具有类似目的或最终用途，并在同一地区生产和销售，且难以将其与该产品系列的其他产品区别开来进行估价的存货，可以总额计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，也可以按照存货的类别比较成本与可变现净值，从而确定存货跌价准备。
通过对三种方法的比较可见，单项比较法的确定结果最准确，但工作量也最大；总额比较法工作量较小，但结果的准确性相对较差；分类比较法的优缺点介于两者之间。因此，在运用成本与可变现净值孰低法时，一般采用单项比较法或分类比较法来确定期末存货的价值。
2.存货跌价准备的核算
企业应该在每一会计期末，比较成本与可变现净值。如果成本低于可变现净值则不需要进行账务处理，存货仍按原账面价值反映；如果成本高于可变现净值，应在期末确认存货跌价损失，并通过“存货跌价准备”、“资产减值损失”账户进行相关账务处理。“存货跌价准备”账户，属资产类备抵账户，该账户的贷方反映计提的存货跌价准备，借方反映已提的存货跌价准备得以恢复或因其他原因而冲销的跌价准备金，余额在贷方，表示企业已提的存货跌价准备。存货跌价准备是各存货项目的抵减项目，通过有关存货项目和“存货跌价准备”科目的比较，使期末存货表现为可变现净值。在资产负债表中“存货”项目即按存货类账户的期末余额减去存货跌价准备后的净额反映。
需要注意的是，虽然《企业会计准则第8号——资产减值》第十七条明确规定了“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”，但此准则不适用于存货等短期资产的减值。《企业会计准则第1号——存货》第十九条明确规定：“资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。”
具体做法是：首先，在期末根据成本低于可变现净值的金额确定应计提的存货跌价准备。其次，将应提存货跌价准备与“存货跌价准备”科目的原贷方余额比较，如应提存货跌价准备>；原“存货跌价准备”科目的余额，则按差额计提，借记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目；如应提存货跌价准备<；“存货跌价准备”科目的余额，表示存货价值部分恢复，则按差额冲销，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失——计提存货跌价准备”科目。如果已提存货跌价准备的存货价值日后全部恢复，应以“存货跌价准备”的余额冲减至零为限。
【例4-29】凯悦公司采用“成本与可变现净值孰低法”进行期末存货计价，2003年末甲材料的账面成本200000元，可变现净值195000元。编制会计分录如下。
①2003年应计提存货跌价准备5000元。
借：资产减值损失——计提的存货跌价准备5000
贷：存货跌价准备5000
②2004年该甲材料的可变现净值为192000元，应计提存货跌价准备8000元，原已提5000元，所以本期应补提3000元(8000-5000)。
借：资产减值损失——计提的存货跌价准备3000
贷：存货跌价准备3000
③2005年该甲的可变现净值为194000元，应提跌价准备6000元，原已计提8000元，所以当期应转回2000元。
借：存货跌价准备2000
贷：资产减值损失——计提存货跌价准备2000
④2006年该类存货的可变现净值为201000元，原已提跌价准备6000元，应转回跌价准备6000元(以“存货跌价准备”科目余额冲减至0为限)。
借：存货跌价准备6000
贷：资产减值损失——计提存货跌价准备6000
在资产负债表中，“存货”项目应按照减去存货跌价准备后的净额填列。
值得注意的是：
①期末对存货进行计量时，如果同类存货，其中一部分有合同价格约定，另一部分没有合同价格约定，在这种情况下，企业应当区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的两个部分，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确认是否需要计提存货跌价准备，由此计算的存货跌价准备不得相互抵消。因存货价值回升而冲销的存货跌价准备，按上述同一原则确定当期应转回的金额。
②企业计提了存货跌价准备，如果其中一部分出售，则在结转销售成本的同时应结转对其已计提的存货跌价准备。
【例4-30】2007年，凯悦公司库存A产品5台，每台成本为5000元，已经计提的存货跌价准备为6000元。2008年，凯悦公司将库存的3台A产品以每台6000元的价格售出。假定不考虑可能发生的销售费用及税金的影响，凯悦公司应将这3台A产品已经计提的存货跌价准备在结转其销售成本的同时，全部予以结转。相关账务处理如下。
借：银行存款21060
贷：主营业务收入18000
应交税费——应交增值税(销项税额)3060
借：主营业务成本11400
存货跌价准备3600
贷：库存商品——A产品15000
③为了在资产负债表上反映各类存货计提的存货跌价准备，并提供关于各类存货计提、转回存货跌价准备的具体情况，“存货跌价准备”科目也应按不同的存货类别进行明细核算。
3.存货的转销
存货的转销，是指将存货的账面价值全部转入当期损益。企业会计制度规定，当企业存货存在下列情形之一时，应将存货的账面价值(减去已提存货跌价准备后的净额)全部转入当期损益，表明存货的可变现净值为零：
①已霉烂变质的存货；
②已过期且无转让价值的存货；
③生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；
④其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
企业发生上述情况时，应按已提的存货跌价准备借记“存货跌价准备”科目，按扣除存货跌价准备后的净额，借记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目，贷记“库存商品”等科目。
【例4-31】凯悦公司的库存B商品已过保质期，不可再使用或销售。B商品账面余额20000元，已计提存货跌价准备12000元。
借：资产减值损失——计提的存货跌价准备8000
存货跌价准备——B商品12000
贷：库存商品——B商品20000
资产减值损失的恢复
《企业会计准则第8号——资产减值》第十七条明确规定了“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”，但此准则不适用于存货等短期资产的减值。《企业会计准则第1号——存货》第十九条明确规定：“资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。”
4.5 计划成本法
存货采用实际成本进行日常核算，要求存货的收入和发出凭证、明细分类账、总分类账全部按实际成本计价，这对于存货品种、规格、数量繁多，收发频繁的企业来说，日常核算工作量很大，核算成本较高，而且还会影响会计信息的及时性。为了简化存货的核算，企业可以采用计划成本法对存货的收入、发出及结存进行日常核算。
4.5.1 账户的设置
在采用计划成本法进行核算时，企业设置“原材料”科目，用来核算企业库存的各种材料的计划成本。“原材料”科目借方登记验收入库材料的计划成本，贷方登记发出材料的计划成本，期末借方余额反映企业库存材料的计划成本。该科目按材料的类别、品种和规格设置明细账。
在采用计划成本进行核算时，企业设置“材料采购”科目，用来核算企业购入各种材料的实际采购成本，借方登记购入材料的实际成本和结转的实际成本低于计划成本的差额，贷方登记验收入库的材料的实际成本和结转的实际成本大于计划成本的差额，期末借方余额反映企业已付款或已开出、承兑商业汇票但尚未到达或尚未验收入库的材料实际成本。该科目按购入材料的类别、品种和规格设置明细账。
在采用计划成本进行核算时，企业设置“材料成本差异”科目，用来核算企业各种实际采购成本与计划成本的差异，借方登记发生的材料成本超支差异，即入库材料的实际成本大于计划成本的差额，贷方登记发生的材料成本节约差异，即入库材料的实际成本小于计划成本的差额，以及结转发出材料应负担的成本差异。超支差异用蓝字登记，节约差异用红字登记，期末借方余额反映企业库存原材料的实际成本大于计划成本的差额，期末贷方余额反映企业库存原材料的实际成本小于计划成本的差额。本科目按“材料采购”的分类标准设置明细账。
4.5.2 存货按计划成本的核算
1.取得存货的核算
企业采用计划成本法计价核算时，不论材料是否验收入库，都必须先通过“材料采购”科目核算材料的实际采购成本，待材料验收入库后，再按计划成本转入“原材料”科目，同时结转“材料成本差异”。由于采购过程存在不同情况，购入材料的账务处理也不完全相同，分别按以下情况进行账务处理。
(1)材料、凭证已到，货款已付或者未付
企业按材料的实际采购成本和税金，借记“材料采购”、“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按已付或未付款项，贷记“银行存款”、“其他货币资金”、“应付票据”或“应付账款”等科目。材料已验收入库，按材料计划成本，借记“原材料”科目，按实际成本大于计划成本的差额，借记“材料成本差异”，按材料实际采购成本，贷记“材料采购”科目，或者按实际成本小于计划成本的差额，贷记“材料成本差异”科目。
【例4-32】凯悦公司为一般纳税人，2007年10月1日购入甲材料一批，取得的增值税专用发票上注明的材料价款为50000元，增值税税额为8500元，货款已通过银行转账支付，材料已验收入库，其计划成本为48000元。
根据上述资料，凯悦公司应编制的会计分录如下。
①按发票等结算凭证确定材料的实际采购成本。
借：材料采购——甲材料50000
应交税费——应交增值税(进项税额)8500
贷：银行存款58500
②结转入库材料的计划成本。
借：原材料——甲材料48000
贷：材料采购——甲材料48000
③结转入库材料的超支差异。
借：材料成本差异2000
贷：材料采购——甲材料2000
(2)材料到，凭证未到
企业对材料已到达并验收入库，但发票账单等结算凭证未到、货款尚未支付的采购业务，暂不作会计处理，应于月末按材料的计划成本估计入账，借记“原材料”科目，贷记“应付账款”科目。下月初用红字作同样的记账凭证，予以冲回，待收到有关凭证时，按正常程序处理。
【例4-33】凯悦公司为一般纳税人，2007年10月15日购入乙材料一批，材料已验收入库，但结算凭证未到，货款尚未支付，计划成本为50000元。11月5日收到增值税专用发票上注明的材料价款为48000元，增值税税额为8160元，货款已通过银行转账支付。
凯悦公司应编制的会计分录如下。
①10月15日，暂不作会计处理。
②10月31日，估计入账时。
借：原材料——乙材料50000
贷：应付账款——暂估应付账款50000
③11月1日，红字冲回时。
借：原材料——乙材料50000
贷：应付账款——暂估应付账款50000
④11月5日，收到有关凭证时。
借：材料采购——乙材料48000
应交税费——应交增值税(进项税额)8160
贷：银行存款56160
⑤结转入库材料的计划成本。
借：原材料——乙材料50000
贷：材料采购——乙材料50000
⑥结转入库材料的节约差异。
借：材料采购——乙材料2000
贷：材料成本差异2000
